Società in perdita triennale ed agevolazioni fiscali: aspetti critici

di Sandro CERATO

Nell’ambito della predisposizione di Unico 2012, le società sono alle prese con la nuova fattispecie di non operatività prevista dall’art. 2, co. 36-decies, del D.L. n. 138/2011, secondo cui, a prescindere dall’entità dei ricavi (e quindi dell’eventuale superamento del test di operatività), sono considerate non operative le società che alternativamente presentano i seguenti requisiti:

-        presentazione di dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi;

-        presentazione, nell’ambito del triennio, di due dichiarazioni in perdita fiscale, ed una con un reddito imponibile inferiore a quello minimo calcolato secondo le disposizioni di cui all’art. 30 della Legge n. 724/94.

Tenendo conto che la riportata disposizione entra in vigore nel periodo d’imposta 2012 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), il primo triennio di “osservazione” è quello riferito ai periodi d’imposta 2009, 2010 e 2011, dei quali i primi due sono già stati oggetto di dichiarazione alla data di entrata in vigore della norma (17 settembre 2011). Ciò sta a significare che la chiusura del periodo d’imposta 2011 diventa determinante per le società che nel biennio 2009 – 2010 hanno già dichiarato due perdite fiscali al fine di verificare lo status di non operatività per l’anno 2012. Sul punto, infatti, è importante ricordare che, a differenza dell’ipotesi “tradizionale” del mancato superamento del test di operatività, la nuova fattispecie in commento comporta lo “slittamento” della fattispecie di non operatività di un anno rispetto al verificarsi del presupposto, fermo restando che è possibile far valere le cause di esclusione e di inapplicabilità previste sia dall’art. 30 della Legge n. 724/94, sia dal provvedimento direttoriale del 14.2.2008.

In tale ambito, particolari criticità si presentano per le società che nel biennio 2009 – 2010 hanno beneficiato dell’agevolazione “Tremonti-ter” per l’acquisto di alcune categorie di beni ammortizzabili nel periodo 1 luglio 2009 – 30 giugno 2010. Come noto, infatti, tale agevolazione consisteva in una variazione in diminuzione da operarsi nel quadro RF, in misura pari al 50% del costo dei beni oggetto dell’investimento. Per effetto di tale “corposa” deduzione, è possibile che le società che hanno operato investimenti nel biennio 2009 – 2010 abbiano dichiarato una perdita fiscale, pur avendo esposto nel bilancio d’esercizio un risultato positivo (utile civilistico). Per tali soggetti, quindi, la chiusura del periodo d’imposta 2011, quale ultimo anno del triennio, diventa importante riuscire a dichiarare un reddito d’impresa almeno pari a quello “minimo” calcolato applicando le percentuali indicate nell’art. 30 della Legge n. 724/94. Stante il perdurare della crisi economica e finanziaria, l’eventuale dichiarazione della “terza” perdita fiscale nell’anno 2011 (influenzata anche dall’impatto delle quote di ammortamento calcolate sui beni oggetto di investimento agevolato), tali società si trovano ad essere non operative per il periodo d’imposta 2012, a prescindere, come detto in precedenza, dai ricavi realizzati. A parere di chi scrive, per la fattispecie descritta, e più in generale per tutte quelle ipotesi in cui il risultato fiscale è influenzato dalla presenza di agevolazioni fiscali, la nozione di perdita fiscale dovrebbe essere rettificata al fine di “sterilizzare” l’impatto delle citate agevolazioni, così da poter prendere come riferimento l’effettivo reddito che si sarebbe prodotto in assenza di tale agevolazione. Tuttavia, senza costringere la società a dover presentare l’istanza di interpello disapplicativa per evidenziare che la perdita non è reale, bensì generata dalla presenza della “Tremonti” (o di altra agevolazione), sarebbe opportuno che venissero introdotte nuove fattispecie di esclusione dalla disciplina delle società non operative, ovvero che l’Agenzia delle Entrate intervenisse al fine di chiarire che nelle ipotesi descritte di debba procedere alla “correzione” della perdita fiscale.

Irap e autonoma organizzazione: quando un intervento normativo?

di Sandro CERATO

Anche quest’anno, in occasione della predisposizione delle dichiarazioni annuali, i contribuenti (ed i lori consulenti) si pongono la questione dell’assoggettamento ad Irap dei “piccoli” professionisti ed imprenditori. Anche nel corso del 2011, e nei primi mesi del 2012, la giurisprudenza ha continuato ad occuparsi di specifiche questioni sull’esistenza o meno dell’autonoma organizzazione quale presupposto per l’assoggettamento ad Irap, che si estrinseca nei tre “sintomi” della responsabilità dell’organizzazione, nell’utilizzo di beni strumentali eccedenti il minimo richiesto e nell’utilizzo di dipendenti e collaboratori non occasionali.

Relativamente al requisito della responsabilità dell’organizzazione, la recente sentenza della Cassazione del 4 aprile 2012, n. 5936, in continuità con l’orientamento espresso in precedenza, ha confermato che il soggetto interessato deve essere il responsabile dell’organizzazione, e non deve essere inserito in organizzazioni altrui, per le quali non assuma alcuna responsabilità. Da tale pronuncia, si conferma l’esclusione da Irap dei collaboratori degli studi professionali che hanno un rapporto di “esclusiva” con uno studio professionale, il quale rappresenta di fatto l’unico cliente.

Per quanto attiene al valore dei beni strumentali, una recente sentenza della Cassazione (3 aprile 2012, n. 5320), in contrasto con quanto espresso in precedenza (Cass. 5 febbraio 2008, n. 2712, 6 settembre 2010, n. 19124, e 19 novembre 2010, n. 23446), ha stabilito che l’utilizzo di beni strumentali di valore rilevante sia di per sé sufficiente ad integrare il requisito dell’autonoma organizzazione, con conseguente assoggettamento ad Irap. Più correttamente, invece, l’accertamento dell’entità dei beni strumentali utilizzati deve essere effettuato in funzione della tipologia di attività svolta, poiché sembra fuori dubbio che un radiologo per svolgere la propria attività abbia necessità di investimento ben più elevate rispetto ad un agente di commercio o ad un promotore finanziario. In buona sostanza, ciò che rileva non è il valore dei beni utilizzati, bensì la verifica che quelli utilizzati eccedano o meno quelli indispensabili per l’esercizio della specifica attività professionale.

Per quanto riguarda, poi, la possibilità di escludere da Irap anche i piccoli imprenditori, e non solo i professionisti, la giurisprudenza sembra ormai consolidata in tal senso, e da ultimo si veda la Cass. 21 marzo 2012, n. 4990, secondo cui anche il piccolo imprenditore è escluso dall’Irap se svolge la propria attività senza autonoma organizzazione. In tal senso, si segnala la sentenza della Cass. 10 febbraio 2012, n. 1491, che ha sancito l’esclusione da Irap di un intermediario finanziario che svolge la propria attività utilizzando un’autovettura ed occasionalmente qualche collaboratore, nonché beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile.

Per quanto riguarda il comportamento operativo da tenere per escludere il contribuente da Irap, da tempo è stato ufficializzato che la mancanza del presupposto dell’autonoma organizzazione si manifesta tramite la non compilazione e presentazione della dichiarazione Irap (risposta al question time del 4 giugno 2008, n. 5-00072). Tuttavia, si ritengono validi anche i seguenti comportamenti:

-        compilazione e presentazione della dichiarazione, con versamento della relativa imposta, e successiva richiesta di rimborso;

-        presentazione della dichiarazione ed omissione del versamento. In relazione a tale procedura, si segnala che con una sentenza delle Sezioni Unite del 14 ottobre 2009, n. 21749, la Cassazione ha stabilito che dal principio della emendabilità e ritrattabilità della dichiarazione, il contribuente che ha ricevuto una cartella di pagamento per omesso versamento dell’imposta è legittimato ad impugnare la stessa facendo valere errori di fatto o di diritto commessi nella compilazione della dichiarazione Irap. potendo in tal modo attivare un contenzioso non basato sui vizi propri della cartella, bensì entrando nel merito della debenza del tributo.

Infine, a corollario di quanto esposto nel presente intervento, sembra ormai necessario, ed urgente, un intervento normativo che risolva una volta per tutte il nodo della verifica dell’autonoma organizzazione, altrimenti il rischio cui si va incontro è di alimentare eccessivamente il contenzioso tributario, costringendo il contribuente e l’Amministrazione finanziaria a fronteggiare costi ed oneri ingenti. L’Agenzia, dal canto suo, dopo aver espresso il suo pensiero dapprima nella C.M. 13 giugno 2008, n. 45/E, e successivamente nella C.M. 28 maggio 2010, n. 28/E, non è più intervenuta per aggiornare il suo pensiero a seguito delle ormai innumerevole sentenza che continuano ad essere emanate sulla materia.

Territorialità Iva dei servizi di formazione e di aggiornamento: R.M. 7.5.2012, n. 44/E

di Sandro CERATO

Ai fini della verifica del requisito territoriale Iva, i servizi di aggiornamento e formazione professionale rientrano tra quelli di cui all'art. 7-quinquies del DPR 633/72, con conseguente rilevanza territoriale:

- nel Paese del committente, se quest'ultimo assume la qualifica di soggetto passivo d'imposta (B2B);

- nel luogo in cui sono materialmente svolti i servizi, se il committente non assume la qualifica di soggetto passivo d'imposta (B2C).

E' quanto si desume dalla lettura della R.M. n. 44/E/2012 emanata dall'Agenzia delle Entrate, che ha mutato il proprio pensiero rispetto a quanto precisato nella C.M. n. 36/E/2010, in cui aveva stabilito che i servizi in questione dovessero rientrare, ai fini della verifica del luogo di tassazione, in quelli "generici" di cui all'art. 7-ter del DPR 633/72, con conseguente rilevanza territoriale nel Paese del committente "business", ovvero nel Paese del prestatore se il committente non assume la qualifica di soggetto passivo d'imposta.

La "querelle" nasce dalla considerazione che nel nuovo assetto territoriale delle prestazioni di servizi, a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 18/2010, con decorrenza 1° gennaio 2010, i servizi di formazione ed aggiornamento professionale non sono più espressamente previsti in alcuna disposizione normativa derogatoria rispetto alla regola generale, ragion per cui l'Agenzia li aveva fatti rientrare, con la citata C.M. n. 36/E/2010, in quelli generici di cui all'art. 7-ter. Tuttavia, a seguito dell'entrata in vigore, il 1° luglio 2011, delle disposizioni del regolamento Ue n. 282/2011, il cui art. 44 precisa che i servizi di formazione o di riqualificazione professionale “comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative ad un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione o l’aggiornamento professionale”, secondo l'Agenzia delle Entrate deve ritenersi superato il precedente orientamento espresso con la C.M. n. 36/E/2010, in quanto i servizi in questione devono essere collocati tra quelli di cui all'art. 7-quinquies del DPR 633/72 (che comprende i servizi culturali, artistici, didattici, ecc.), la cui territorialità, a decorrere dal 1° gennaio 2011 è la seguente:

- tassazione nel Paese del committente, se quest'ultimo assume la qualifica di soggetto passivi d'imposta (in tal caso, infatti, i servizi indicati nell'art. 7-quinquIes, ad eccezione di alcuni, seguono la regola generale di cui all'art. 7-ter);

- tassazione nel Paese in cui i servizi sono materialmente eseguiti, se il committente non assume la qualifica di soggetto passivo d'imposta (in tale ipotesi, infatti, si rende applicabile il criterio territoriale previsto dall'art. 7-quinquies).

Spese di manutenzione: cambia il calcolo del 5%

di Michele BANA

L’art. 3, co. 16-quater, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 – introdotto, in sede di conversione, dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44, entrata in vigore lo scorso 29 aprile – ha modificato l’art. 102, co. 6, del Tuir, abrogando la parte in cui è stabilito che “per i beni ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione”. Conseguentemente, le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione – non imputate, in bilancio, ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono – divengono deducibili nel limite del 5,00% del costo complessivo di tutti i beni materiali risultanti dal registro dei cespiti ammortizzabili all’inizio dell’esercizio, senza considerare le operazioni di acquisto e cessione successivamente intervenute: in altre parole, il costo dei cespiti alienati nel corso del periodo d’imposta rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per l’acquisizione di nuovi beni strumentali. Ciò significa, ad esempio, che se il costo dei beni materiali ammortizzabili al 1° gennaio 2012 ammonta ad 1 milione di euro, il plafond del 5% delle spese di manutenzione e riparazione deducibili, nel periodo d’imposta 2012, sarà sempre di euro 50.000, a prescindere dal fatto che il contribuente abbia acquistato o ceduto dei cespiti nel corso del medesimo esercizio.

Rimangono, invece, confermati gli altri principi di determinazione della quota fiscalmente rilevante:

·     devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati;

·     i beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo fiscalmente riconosciuta. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo – per la parte non eccedente euro 18.075,99 – deve essere assunto per il solo 40%, anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l’80% del proprio costo, a norma dell’art. 102, co. 9 del Tuir;

·     gli immobili devono essere assunti per il loro valore fiscalmente riconosciuto, a nulla rilevando la circostanza che abbiano formato oggetto di rivalutazione esclusivamente civilistica oppure con effetti fiscali non ancora prodottisi (art. 15, co. 16 e ss., del D.L. 29 novembre 2008, n. 185), così come chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate con la  C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, paragrafo 2.3;

·     sono esclusi dal computo del “costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili” i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti non strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nell’esercizio di competenza;

·     nel caso dell’impresa di nuova costituzione, il predetto plafond di deducibilità è determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo d’imposta: con l’effetto che tale dato risulta già completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell’esercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione dell’operazione;

·     l’eventuale eccedenza rispetto alla citata soglia del 5,00% è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta, a prescindere dalla sorte del bene, che nel frattempo può formare oggetto di realizzo (R.M. 20 settembre 1980, n. 9/826).

A regime la proroga al 20 agosto dei versamenti

di Michele BANA

L’art. 3-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16/2012 (c.d. Decreto semplificazioni tributarie) – introdotto

in sede di conversione, dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44, entrata in vigore lo scorso 29 aprile – ha inserito una nuova disposizione nell’art. 37 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, e precisamente il co. 11-bis. La norma in parola stabilisce che gli adempimenti fiscali ed i versamenti di cui agli artt. 17 e 20, co. 4, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 – scadenti tra l’1 ed il 20 agosto – possono essere effettuati, senza alcuna maggiorazione, entro il 20 agosto del medesimo periodo d’imposta. Il legislatore ha, quindi, istituzionalizzato una proroga ormai frequente nelle ultime estati: si vedano, ad esempio i Decreti del Presidente del Consiglio dei Ministri del 13 maggio 2011 e 27 luglio 2010.

Il differimento dei predetti termini riguarda soprattutto i pagamenti rateali e gli adempimenti, scadenti nel citato orizzonte temporale, relativi al versamento di:

a)   Irap, Ires, Irpef e relative addizionali;

b)   ritenute alla fonte su redditi di lavoro autonomo, dipendente ed assimilato, capitale ed interessi corrisposti nel corso del mese di luglio;

c)   Iva del mese di luglio (contribuenti mensili) e quella del secondo trimestre  (contribuenti trimestrali);

d)   imposte sostitutive dei tributi riguardanti l’imposta sui redditi e sul valore aggiunto;

e)   contributi previdenziali dovuti dai titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative;

f)    contributi previdenziali ed assistenziali a carico dei datori di lavoro e dei committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 50, co. 1, lett. c-bis), del Tuir;

g)   premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali di cui al D.P.R. 30 giugno 1965, n. 1124;

h)   interessi previsti nel caso di pagamento rateale di cui all’art. 20 del D.Lgs. n. 241/1997.

Il riferimento all’art. 17 di quest’ultimo Decreto – e, quindi, alla fattispecie del versamento unitario, mediante modello di pagamento F24 – operato dal D.L. n. 16/2012 dovrebbe, pertanto, indurre a ritenere esclusi dalla proroga al 20 agosto gli adempimenti aventi ad oggetto somme da corrispondere, tra il 1° ed il 20 agosto, tramite modello F23 (imposte di bollo e registro, ipotecarie e catastali, ecc.).

Sotto il profilo degli adempimenti formali, la proroga può, infine, interessare:

1.   la comunicazione delle dichiarazioni d’intento ricevute, le cui operazioni – senza applicazione dell’imposta – sono confluite, per la prima volta, nella liquidazione periodica del mese di luglio o del primo trimestre, a norma dell’art. 1, co. 1, lett. c), del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746 (così come modificato dall’art. 2, co. 4, del D.L. n. 16/2012);

2.   la registrazione, anche cumulativa, da parte degli esercenti il commercio al minuto ed assimilati, delle operazioni effettuate nel mese solare precedente, a fronte delle quali è stato rilasciato lo scontrino o la ricevuta fiscale;

3.   l’emissione e la rilevazione delle fatture differite, relative a beni consegnati o spediti nel mese solare precedente, in base ad un documento di trasporto idoneo ad identificare, inequivocabilmente, le parti contraenti;

4.   la presentazione del modello 770, qualora il termine del 31 luglio non cada in un giorno feriale, con differimento, quindi, ad una data rientrante nel periodo oggetto di proroga al 20 agosto (artt. 2963, co. 3, c.c. e 2, co. 9, del D.P.R. n. 322/1998).

Studi di settore: i nuovi indicatori di coerenza per l'anno 2011

di Sandro CERATO

Con la pubblicazione del D.M. 26 aprile 2012, è iniziata la “campagna” degli studi di settore per l’anno 2011, che dovrà concludersi con la definizione dei correttivi anticrisi, dei modelli definitivi e con il software Gerico. Il provvedimento citato si occupa di aggiornare gli indicatori di coerenza, che da quest’anno assumono particolare rilevanza in funzione delle novità normative approvate nel corso del 2011 (D.L. 98/2011 e D.L. 201/2011) che intendono focalizzare l’attenzione sia sui soggetti non coerenti (congrui o non congrui), ai fini della predisposizione delle liste selettive di controllo e per l’eventuale attivazione dell’accertamento induttivo, sia sui soggetti congrui e coerenti, per i quali la manovra “Salva Italia” concede importanti vantaggi (inibizione degli accertamenti analitico-presuntivi, accorciamento di un anno dei termini di accertamento e maggior franchigia per gli accertamenti sintetici).

E’ bene precisare sin da subito che gli indicatori di cui ci si occupa in questa sede non impattano sulla funzione di ricavo di Gerico (a differenza di quanto accade invece per gli indicatori di normalità economica), ma possono intercettare situazioni in cui i dati rilevanti per l’applicazione degli studi presentano delle anomalie, con conseguente venire meno degli effetti premiali di cui sopra, e il possibile inserimento in liste selettive di controllo. Su tale aspetto, tra l’altro, si ricorda che a seguito delle novità introdotte dal D.L. n. 201/2011, i soggetti non coerenti e non congrui saranno accertati con l’utilizzo prioritario dello strumento delle indagini finanziarie.

Gli indicatori in questione sono dieci, alcuni dei quali, a parere di chi scrive, assumono una valenza più importante di altri. In particolare:

• l’indicatore “valore negativo del costo del venduto, comprensivo del costo per la produzione di servizi” (il costo del venduto è pari alla somma di rimanenze iniziali e acquisti dell’anno, al netto delle rimanenze finali), si applica in presenza di un costo del venduto negativo, ossia inferiore a zero, il che segnala la presenza di un valore delle rimanenze finali eccedente quello realmente presente. Lo stesso indicatore è presente anche nelle attività con aggi, nelle quali la caratteristica è l’esistenza di un ricavo predeterminato;
• per i beni utilizzati in locazione, sia finanziaria che non, sono previsti due indicatori che riguardano le imprese che indicano nel modello dei dati rilevanti per l’applicazione per gli studi di settore, il valore dei ben strumentali rispettivamente detenuti in locazione non finanziaria ed in leasing, ma non indicano spese per beni mobili acquisiti in dipendenza dei predetti contratti. L’incoerenza in questione (valore dei beni strumentali maggiore di zero e relativo valore delle spese pari a zero) intercetta possibili anomalie legate alla mancata esposizione dei costi per la disponibilità di beni strumentali, sua pure non di proprietà dell’impresa;
• per i beni detenuti in proprietà, l’indicatore “mancata dichiarazione del valore dei beni strumentali in presenza dei relativi ammortamenti”, si applica alle imprese che indicano, nel relativo nodello dei dati per gli studi di settore, un valore di ammortamento di tali beni, e nessuna indicazione nel valore dei beni strumentali. Pertanto, il contribuente risulta incoerente quando il valore degli ammortamenti è superiore a zero, ed il relativo valore dei beni è pari a zero;
• analogamente a quanto previsto per i beni in proprietà, è stato previsto un indicatore anche per i beni detenuti in leasing, denominato “mancata indicazione del valore dei beni strumentali acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria in presenza delle relative spese”. Al pari di quanto visto per il predetto indice, l’obiettivo è intercettare la presenza di costi (canoni di leasing) senza l’indicazione del valore del bene da cui il costo deriva;
• l’indicatore “mancata dichiarazione del numero e/o della percentuale di lavoro prestato dagli associati in partecipazione in presenza di utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro”, si applica alle imprese che indicano nel modello degli studi utili spettanti agli associati di solo lavoro, ma non indicano il numero e/o la percentuale di lavoro prestato dai predetti soggetto. In presenza di tale anomalia, infatti, il software non riesce ad attribuire una maggiorazione fissa dei ricavi legata alla presenza di un associato di solo lavoro, che dovrebbe appunto concorrere alla crescita dell’attività.

Nuove imposte patrimoniali tra quadro RM e quadro RW

di Sandro CERATO

Con l’approvazione definitiva della legge di conversione del D.L. n. 16/2012 (Legge 26.4.2012, n. 42), diviene definitivo il quadro normativo relativo alla tassazione degli immobili e delle attività finanziarie detenute all’estero da parte di persone fisiche residenti nel territorio dello Stato. In questa sede, tuttavia, si intende focalizzare l’attenzione su alcune questioni di collegamento tra le nuove imposte patrimoniali (da indicare nel quadro RM del modello Unico) ed il monitoraggio fiscale (che richiede la compilazione del quadro RW del modello Unico). In linea generale, infatti, la detenzione di immobili, e/o di attività finanziarie all’estero, comporta la necessità di compilare entrambi i quadri citati, pur con l’evidente differenza che il quadro RM comporta il pagamento di un’imposta, mentre il quadro RW è un mero obbligo dichiarativo. Resta inoltre fermo l’obbligo di compilare gli eventuali quadri (tipicamente il quadro RL) per sottoporre a tassazione Irpef eventuali redditi ritraibili dalle attività e dai beni all’estero. Tuttavia, come vedremo in seguito (ed in altri prossimi interventi), in alcuni casi si realizza uno “scollegamento” tra quadro RM e quadro RW, che deve essere tenuti in debita considerazione.

Beni su cui sussistono diritti reali

L’obbligo di compilazione del quadro RW, come precisato nella C.M. n. 45/E/2010, si realizza anche qualora sul bene sussistano più diritti reali, come accade, ad esempio, per i beni immobili, per i quali è diffusa la situazione in cui l’usufrutto spetta ad un soggetto e la nuda proprietà ad un altro. Come detto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che in tali ipotesi l’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste per entrambi i soggetti (nudo proprietario e usufruttuario).

Nessuna indicazione, invece, è stata fornita per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta patrimoniale per i beni all’estero, in quanto l’art. 19, co. 14, del D.L. 201/2011 si limita a stabilire che l’imposta è dovuta dal titolare del diritto di proprietà ovvero di altro diritto reale sull’immobile, senza specificare tuttavia se l’imposta vada ripartita pro-quota, ovvero, come sembra più corretto, se il tributo sia dovuto per intero dal solo usufruttuario, al pari di quanto accade per le imposte sui redditi.

Attività e beni cointestati

In linea generale, in presenza di beni immobili o attività finanziarie cointestate a più soggetti, l’obbligo di compilazione del quadro RW ricade in capo a ciascuno di essi, con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso. Tuttavia, nella più volte citata C.M. n. 43/E/2010, l’Agenzia distingue due ipotesi:

• se l’esercizio dei diritti relativi all’intero bene o attività richiede un atto di disposizione da parte di tutti i cointestatari, nel qual caso nel quadro RW ciascun soggetto non deve inserire l’intero valore del bene, ma solo quello proporzionalmente riferibile alla sua quota di possesso (ad esempio, immobile cointestato);
• se l’esercizio dei diritti relativi all’intero bene o attività, invece, può avvenire disgiuntamente da ciascuno dei soggetti cointestatari, la compilazione del quadro RW deve avvenire in coerenza con tale caratteristica, e quindi ciascun soggetto indicherà l’intero valore del bene o dell’attività (ad esempio, conto corrente cointestato tra i coniugi, con firma libera e disgiunta).

Per quanto riguarda, invece, le nuove imposte patrimoniali, la questione è differente, in quanto l’art. 19 del D.L. n. 201/2011 precisa che l’imposta è dovuta in proporzione alla quota di possesso del bene, ragion per cui in ogni caso ciascun cointestatario dovrà assolvere il tributo proporzionando la base imponibile alla sua quota di possesso. Sul punto, qualche dubbio sussiste per i conti correnti all’estero, per i quali il D.L. n. 16/2012, nell’intento di semplificare l’applicazione dei nuovi tributi, ha previsto un tributo fisso di euro 34,20 per i conti correnti ed i libretti di risparmio detenuti in Paesi Ue o aderenti allo SEE. In tali ipotesi, non è chiaro se tale tributo sia suddivisibile tra i vari cointestatari, o ciascuno di essi deve farsene carico in misura intera, essendo assimilabile ad un “ticket” fisso.