Responsabilità fiscale negli appalti: chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

di Sandro CERATO

La responsabilità fiscale dell’appaltatore e del committente, in relazione all’omesso versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’Iva, si rende applicabile solamente ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012 e la certificazione del corretto assolvimento degli obblighi tributari in questione deve essere richiesta solamente per i pagamenti eseguiti a far data dal prossimo 11 ottobre 2012. E’ questo l’aspetto più interessante che emerge dalla lettura della C.M. 8.10.2012, n. 40/E, pubblicata sul sito dell’Agenzia nel pomeriggio dell’8 ottobre 2012.

Come abbiamo già avuto modo di osservare in queste pagine, l’art. 13-ter del D.L. 83/2012, inserito in sede di conversione in legge, ha modificato l’art. 35, co. 28, del D.L. n. 223/06, relativamente al tema della responsabilità fiscale negli appalti. E’ bene ricordare che con l’art. 2, co. 5-bis, del D.L. n. 16/2012, il legislatore aveva già radicalmente modificato il predetto art. 35, co. 28, del D.L. n. 223/06, concernente la responsabilità solidale dell’appaltatore con il subappaltatore per il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente, dei contributi previdenziali e dei contributi assicurativi obbligatori per gli infortuni.

L’art. 13-ter del D.L. 83/2012, riscrivendo integralmente la disciplina in questione, prevede in estrema sintesi, quanto segue:

·       la responsabilità solidale opera esclusivamente nei rapporti tra appaltatore e subappaltatore, escludendo quindi il committente;

·       il committente, tuttavia, è soggetto ad una sanzione pecuniaria, da un minimo di euro 5.000 ad un massimo di euro 200.000, qualora provveda ad effettuare il pagamento del corrispettivo senza chiedere l’esibizione, da parte dell’appaltatore, della documentazione idonea alla dimostrazione del corretto assolvimento degli obblighi fiscali, sia in capo all’appaltatore, sia in capo al subappaltatore e se, effettivamente, siano state accertate inadempienze in capo ai predetti soggetti;

·       la possibilità, per l’appaltatore, di evitare la responsabilità in questione, laddove acquisisca dal subappaltatore, prima del pagamento del corrispettivo, un’asseverazione, rilasciata dai CAF o dai soggetti iscritti negli albi dei dottori commercialisti ed esperti contabili, dei consulenti del lavoro, in cui si attesti il corretto assolvimento degli adempimenti (già scaduti) connessi al versamento dell’Iva e delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente;

·       la responsabilità solidale è limitata all’ammontare del corrispettivo dovuto;

·       esclusione, dalla nuova disciplina, delle stazioni appaltanti pubbliche, di cui all’art. 3, co. 33, del D.Lgs. n. 163/2006.

In relazione agli aspetti poc’anzi descritti, la C.M. n. 30/E/2012, dopo aver ricordato che sia l’appaltatore che il committente possono tenere sospesi i pagamenti dovuti rispettivamente al subappaltatore ed all’appaltatore fino all’esibizione della documentazione in cui si dimostra il corretto assolvimento degli obblighi tributari di versamento delle ritenute e dell’Iva, precisa che la decorrenza delle disposizioni in questione si realizza esclusivamente per i contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012 (data di entrata in vigore dell’art. 13-ter del D.L. 83/2012).

In secondo luogo, osserva l’Agenzia, posto che l’esonero dalla responsabilità in capo all’appaltatore ed al committente è subordinato all’esibizione, rispettivamente da parte del subappaltatore e dell’appaltatore, di una certificazione in merito al corretto assolvimento degli adempimenti tributari (ritenute ed Iva), da esibirsi prima del pagamento del corrispettivo, si ritiene applicabile l’art. 3, co. 2, della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui l’adempimento relativo all’esibizione della certificazione predetta deve essere osservato solamente per i pagamenti effettuati a partire dall’11 ottobre 2012 (sessantesimo giorno successivo all’entrata in vigore della norma).

Incrociando le due precisazioni dell’Agenzia, emerge che la responsabilità in questione non si applica nei seguenti casi:

·       contratti stipulati fino all’11 agosto 2012, indipendentemente dalla data in cui avviene il pagamento del corrispettivo;

·       contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012, limitatamente ai pagamenti effettuati fino al 10 ottobre compreso, per i quali non è richiesta l’esibizione di alcuna documentazione.

Infine, nel documento di prassi in commento, riprendendo la parte della norma in cui si precisa che l’attestazione dell’avvenuto versamento delle ritenute e dell’Iva, può essere rilasciata anche tramite l’asseverazione di un responsabile del CAF, ovvero di un professionista abilitato, si ritiene valida, in alternativa alla predetta asseverazione, una dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del DPR 445/2000, con cui l’appaltatore/subappaltatore attesta l’avvenuto adempimento degli obblighi tributari in precedenza descritti.

Stabile organizzazione anche per attività occasionali e periodi brevi?

di Michele BANA

L’art. 162 del D.P.R. n. 917/1986, la cui formulazione è trasfusa in numerose convenzioni internazionali contro la doppia imposizione fiscale, prevede che la stabile organizzazione rappresenta “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”, comprendendo in particolare (co. 2 e 3):

·    una sede di direzione;

·    una succursale;

·    un ufficio;

·    un'officina;

·    un laboratorio;

·    un cantiere di costruzioni, montaggio od installazione, ovvero il connesso esercizio di attività di supervisione, la cui durata eccede i 3 mesi.

Il successivo co. 4, lett. e), della medesima disposizione contempla, tuttavia, una rilevante causa di esclusione dalla nozione di stabile organizzazione, che ricorre se “una sede fissa è utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario”.  A ciò si aggiunga che il seguente co. 5 precisa, inoltre, che “non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta o la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”. Sul punto, la Corte di Giustizia della Comunità Europee (sentenza del 23 marzo 2006, causa C-210/04) ha affermato il principio secondo cui un centro di attività stabile, che non sia un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte, stabilito in altro Stato membro ed al quale la società fornisce prestazioni di servizi, non svolgendo una attività economica indipendente da quest’ultima, non deve essere considerato un soggetto passivo in ragione dei costi che gli vengono imputati a fronte di tali prestazioni. L’orientamento in parola – coerente con la precedente sentenza del 17 luglio 1997, causa C-190/95 (“affinchè un centro di attività possa essere preso a tal fine in considerazione […] è necessario che esso presenti un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate”) – è stato altresì recepito dall’Agenzia delle Entrate, con la R.M. 16 giugno 2006, n. 81/E (a revoca della precedente Risoluzione del 20 marzo 1981, n. 330470). Successivamente, l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta sul tema, fornendo alcune opportune precisazioni (R.M. 30 luglio 2008, n. 327/E): la configurazione di una stabile organizzazione presuppone necessariamente “un’attività imprenditoriale caratterizzata, oltre che dal collegamento non occasionale con luoghi del territorio nazionale e con persone ivi operanti, dall’effettivo impiego di beni e di attività lavorative, coordinati per la produzione e/o lo scambio di beni e di servizi, e da una effettiva, anche se limitata autonomia funzionale” (Cass. 19 settembre 1990, n. 9580). Si consideri, inoltre, che la prassi, già in passato, aveva avuto modo di affermare che, ai fini della riferibilità di una stabile organizzazione all’estero di un’impresa italiana, l’attività svolta deve consistere in un “ciclo completo di attività imprenditoriale con un proprio risultato economico, autonomo rispetto a quello conseguito dalla sede centrale” (R.M. 10 febbraio 1983, n. 9/2398). Non è, quindi, sufficiente la mera presenza di impianti nel territorio in cui l’operazione è compiuta (Cass. 25 luglio 2002, n. 10925): l’accertamento dei requisiti del centro di attività stabile, compresi quelli di dipendenza e partecipazione alla conclusione di contratti, non deve essere condotto esclusivamente sul piano formale, ma soprattutto su quello sostanziale, attraverso una valutazione globale degli elementi rivelatori dello stesso, da considerare complessivamente e nella loro reciproca connessione. A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità accorda preferenza al luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica: la considerazione di un altro centro di attività, a partire dal quale viene resa la prestazione di servizi, deve essere considerato esclusivamente nel caso in cui il riferimento a tale sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale, ovvero crei un conflitto con un altro Stato membro (Cass. 11 marzo 2003, n. 3570). Tale principio trae fondamento nel consolidato orientamento della Suprema Corte, ben delineato nella sentenza del 27 novembre 1987, n. 8820: “il requisito della stabile organizzazione in Italia di società estere […] doveva essere ritenuto esistente quando l’ente straniero svolgesse abitualmente attività nel territorio nazionale avvalendosi di una struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne fosse la dimensione, purchè non avesse carattere precario o temporaneo e costituisse, quindi, un centro di imputazione di rapporti e situazioni giuridiche riferibili al soggetto straniero”.

Si consideri, inoltre, che l’art. 5, co. 5, del Modello Ocse, richiede un’attenta valutazione dell’elemento temporale, sia in termini di durata effettiva che di intenzionalità nel mantenere la sede fissa per un certo periodo di tempo. Il relativo Commentario evidenzia, tuttavia, che difficilmente, nella pratica, gli Stati hanno accertato l’esistenza di una stabile organizzazione per sedi di affari con una durata inferiore ai 6 mesi. In altre parole, il termine “fissa” dovrebbe essere inteso in senso temporale, comportando la necessità che l’installazione sia utilizzata durevolmente dall’impresa: conseguentemente, dovrebbero essere escluse dal novero delle stabili organizzazioni le installazioni utilizzate per attività occasionali, come le esposizioni, o itineranti, i concerti musicali o gli spettacoli circensi o su ghiaccio, con brevi periodi di permanenza. In senso conforme, si veda, infine, anche la R.M. 13 novembre 2006, n. 131/E.

Costruzione in appalto e pagamento anticipato con cessione: effetti fiscali

di Michele BANA

Nel commento di ieri, è stato affrontato il caso particolare della concessione in appalto della costruzione di alcuni immobili, il cui corrispettivo era stato completamente erogato già al momento della stipulazione dell’atto notarile – e, quindi, prima di iniziare i lavori – in parte mediante cessione di terreni: in tale sede, si era giunti alla conclusione che, ai fini contabili, tale operazione fosse suscettibile di generare un mero anticipo, coerentemente con la ratio del principio nazionale Oic 23. La soluzione in parola pare, peraltro, trovare conferma anche in ambito tributario, come desumibile da alcuni documenti dell’Amministrazione Finanziaria:

·    l’esecuzione di opere e servizi derivanti da contratti di appalto e simili, aventi durata pluriennale, genera “ricavi, per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per le forniture eseguite o i servizi resi che configurino prestazioni ultimate e, comunque, allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva dal committente stesso” (C.M. n. 36/1982);

·    l’accertamento della soddisfazione della condizione di “liquidazione definitiva dei corrispettivo”, al cui verificarsi è subordinato – a norma dell’art. 93, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986 – il riconoscimento fiscale del ricavo, “non può prescindere dalla avvenuta produzione degli effetti giuridici dell’accettazione relativi al passaggio della proprietà o del rischio” (R.M. n. 75/E/2003). In altre parole, in presenza di una liquidazione provvisoria del corrispettivo, quanto corrisposto dal committente non rappresenta un ricavo per il prestatore, ma soltanto un debito nei confronti del soggetto erogante: il componente positivo rileverà, in contropartita del predetto debito, soltanto nel periodo d’imposta in cui sarà intervenuta l’accettazione definitiva;

·    il margine complessivo della commessa viene riconosciuto, e ripartito, nei vari esercizi in cui si esplica l’attività produttiva, in funzione del proprio avanzamento, assicurando la corretta correlazione tra costi e ricavi di competenza, indipendentemente dall’ammontare degli acconti ricevuti dal prestatore (R.M. n. 342/E/2002);

·    i pagamenti eseguiti dal committente a titolo di acconto non concorrono in alcun modo alla formazione del risultato economico dell’esercizio, in quanto rappresentano operazioni finanziarie che determinano semplici rapporti di credito e debito tra le due parti contraenti (R.M. n. 260/E/2009);

·    l’erogazione di anticipazioni finanziarie al momento della stipulazione del contratto e, quindi, in assenza di una parte di opera già realizzata, è caratterizzata dalla mancanza dell’elemento essenziale che contraddistingue il pagamento effettuato a titolo di corrispettivo, ovvero l’accettazione del committente, a seguito della verifica dell’opera compiuta o di una sua parte (R.M. n. 259/E/2002).

Il suddetto orientamento trova, inoltre, conferma anche in alcuni principi, ormai consolidati, della giurisprudenza di legittimità, secondo cui – ai fini dell’individuazione del momento di imputazione dei ricavi, da parte del prestatore – “l’appalto può considerarsi ultimato solo a partire dal giorno in cui è intervenuta (o si considera intervenuta) l’accettazione del committente, perché è quello il momento in cui si perfeziona il diritto dell’appaltatore al corrispettivo, a norma del citato art. 1655 c.c.” (Cass. n. 2928/1996): in tale sede, è stato altresì ribadito che la normativa fiscale esclude la possibile applicazione dell’alternativo criterio d’imputazione per cassa, ovvero “in ragione del momento in cui è pervenuto nelle casse dell’impresa il numerario corrispondente al ricavo”. In altri termini, è l’accettazione da parte del committente che permette di qualificare il pagamento effettuato da costui, o per proprio conto, come idoneo ad adempiere l’obbligazione principale a suo carico, così come individuata dalla nozione civilistica di contratto di appalto: l’assolvimento di tale incombente costituisce, infatti, il corrispettivo di una prestazione di servizi ultimata, sancita dalla verifica dell’opera e dalla propria accettazione e, quindi, dal prodursi dei predetti effetti giuridici.

I medesimi principi sono, inoltre, desumibili dal documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili n. 21/IR/2010 (“Opere ultrannuali. Adempimento del contratto, trattamento contabile e implicazioni fiscali”):

·    i ricavi da imputare a conto economico sono rappresentati esclusivamente dai corrispettivi realizzati, la cui liquidazione ha assunto carattere definitivo in ragione della chiusura di una frazione individuata dell’opera, a cui ha fatto seguito l’accettazione del cliente. Conseguentemente, devono essere inclusi nella valutazione delle rimanenze i corrispettivi soltanto maturati alla data del bilancio – e, quindi, al netto della quota iscritta tra i ricavi – in relazione all’attività eseguita, in ossequio ai principi di competenza e correlazione dei costi con i ricavi dell’esercizio: in altri termini, deve essere rispettata l’associazione di causa ed effetto tra tali componenti reddituali, la ripartizione dell’utilità o della funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica e l’imputazione diretta di costi al conto economico del periodo amministrativo (principio contabile nazionale Oic 11);

·    i corrispettivi rilevanti ai fini della valutazione della commessa non corrispondono agli anticipi, in quanto questi ultimi – a differenza dei primi, erogati per prestazioni già eseguite – sono versati dal committente per lavori ancora da eseguire, determinanti soltanto rapporti di debito/credito tra le parti contraenti.

La fattispecie in commento potrebbe, tuttavia, presentare un rischio latente di riqualificazione tributaria dell’operazione, da “contratto di appalto e cessione in pagamento” a “permuta”, in virtù dell’assegnazione, a saldo di gran parte del corrispettivo della commessa, di un terreno diverso da quello sul quale sono costruite le abitazioni oggetto del contratto di appalto. Sul punto, la giurisprudenza di legittimità è, infatti, dell’avviso che – nelle circostanze come quella in esame, ovvero di cessione di un bene esistente (il terreno edificabile) in cambio di una cosa futura (immobili da costruire) – è escluso che si tratti di una permuta, configurando, invece, un contratto misto vendita-appalto soltanto se la costruzione degli edifici rappresenta l’oggetto principale della comune volontà delle parti, risultando la cessione dell’area strettamente funzionale alla costruzione dell’edificio (Cass. n. 28479/2005, n. 8630/1995 e n. 811/1992). Diversamente, se ricorre l’ipotesi della permuta – anche qualora sia previsto un conguaglio in denaro, come precisato nelle note alla Cass. n. 3985/2000 –  l’Amministrazione Finanziaria ha comunque riconosciuto il diritto del venditore di contabilizzare i ricavi derivanti dalla cessione alla data in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà, a prescindere dal momento dell’incasso di anticipi od acconti, e rinviare al conto rimanenze finali tutti i costi sostenuti sino a quel momento (R.M. n. 176/E/1998).

Costruzione in appalto e pagamento anticipato con cessione: profili contabili

di Michele BANA

Nel caso della concessione in appalto della costruzione di alcuni immobili, il cui corrispettivo è stato completamente erogato già al momento della stipulazione dell’atto notarile, mediante cessione di terreni – diversi da quelle sui cui verranno eseguite le opere di edificazione – e disponibilità liquide, sorge il dubbio su quali siano i relativi effetti amministrativi e, quindi, di bilancio in capo al prestatore dei lavori.

La fattispecie richiede l’adozione di un particolare comportamento contabile, desumibile dal principio nazionale Oic 23, che affronta espressamente l’ipotesi del pagamento anticipato del corrispettivo, o di una parte dello stesso:

·    alla voce D)6) “Acconti” dello stato patrimoniale passivo, devono essere iscritti gli anticipi ricevuti dai committenti per lavori da eseguire (oltre agli acconti percepiti in corso d’opera, a fronte dei lavori eseguiti non ancora liquidati, da indicare separatamente soltanto nella nota integrativa al bilancio d’esercizio);

·   alla voce A)1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico, devono essere imputati i corrispettivi di commessa, intendendosi per tali quelli liquidati a titolo definitivo e, quindi, non classificabili – a differenza di quelli provvisori di cui al punto precedente – come “acconti”;

·    gli impegni contrattualmente assunti per opere e servizi non ancora eseguiti sono iscritti tra i conti d’ordine, essendo comunque sufficiente l’indicazione di tali obbligazioni nella sola nota integrativa al bilancio d’esercizio.

Nel caso di specie, si rileva che la stipulazione del contratto di appalto ha comportato, all’atto dello stesso, l’immediata estinzione dell’obbligazione pecuniaria dei committenti. Diversamente, al momento della sottoscrizione del contratto nessun incombente risultava ancora assolto dal prestatore, in quanto subordinato alla stipulazione dell’atto di appalto: conseguentemente, quanto ricevuto dal prestatore rappresenta un mero anticipo “per lavori ad eseguire”, pari all’intero corrispettivo pattuito, che verrà, poi, liquidato definitivamente soltanto in corso d’opera.

Qualora il pagamento in parola sia costituito prevalentemente da terreni, potrebbe, tuttavia, porsi un dubbio in merito all’applicabilità dei predetti principi, in quanto si tratta di un’operazione suscettibile di snaturare la ratio dell’anticipo, ovvero consentire al prestatore di acquisire le necessarie risorse finanziarie per l’avvio dei lavori, almeno sino alla liquidazione del primo stato di avanzamento dei lavori. In altri termini, si potrebbe eccepire – con riferimento all’importo ascrivibile al terreno – il conseguimento di un ricavo, e non di un mero anticipo: ciò non consentirebbe, però, di ossequiare ad uno dei principi contabili fondanti, ovvero quello della correlazione tra costi e ricavi, impendendo, conseguentemente una corretta osservanza del principio di competenza. Si produrrebbe, quindi, una sorta di retrodatazione del criterio della commessa completata, ovvero l’anticipazione di tutto il corrispettivo alla data di stipulazione del contratto: con l’effetto che i costi sostenuti negli esercizi successivi, in dipendenza del medesimo atto di appalto, non avrebbero alcun componente positivo con cui correlarsi, contrastando, peraltro, con il quadro della fedele rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e reddituale dell’impresa. In senso conforme, si riscontrano diversi passaggi del principio contabile nazionale Oic 23:

·  l’aspetto peculiare da considerare nella rilevazione contabile delle commesse a lungo termine è rappresentato dalla circostanza che generalmente non si esauriscono in un esercizio, e le loro manifestazioni numerarie si verificano, per lo più, in periodi amministrativi diversi da quelli in cui vengono eseguite le opere. In tale situazione, “il rispetto del principio di competenza deve essere ottenuto attraverso un procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa che consenta la loro attribuzione nell’esercizio cui sono effettivamente riferibili, ossia nell’esercizio in cui si svolge l’attività di commessa” (par. B.I.);

·  i ricavi di commessa, così come i costi ed il corrispondente margine, vengono riconosciuti, preferibilmente, “in funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica” (c.d. criterio della percentuale di completamento, par. C.I.), oppure solo quando il contratto è completato, ovvero le opere sono ultimate e consegnate (c.d. criterio della commessa completata, par. C.II.);

·    il criterio della percentuale di completamento è l’unico che permette di raggiungere, in modo corretto, l’obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello di riconoscere l’utile dell’opera con l’avanzamento dei lavori. Tale metodologia si basa, infatti, sull’assunto che “i ricavi ed i costi maturano e vanno iscritti man mano che il lavoro procede, assicurando così la corretta contrapposizione tra costi e ricavi. Il criterio della percentuale di completamento è, pertanto, quello che consente la corretta rappresentazione in bilancio dei risultati dell’attività dell’impresa in ciascun esercizio. Va quindi adottato in tutti i casi in cui la sua applicazione sia tecnicamente possibile” (par. C.III.). Qualora non venga applicato tale criterio, è necessario – in virtù dei conseguenti effetti distorsivi di cui sopra – indicare nella nota integrativa al bilancio d’esercizio, in modo chiaro ed illeggibile, i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero prodotti se la società avesse adottato il criterio della percentuale di completamento: i predetti dati integrativi sono, infatti, ritenuti di importanza tale, nel contesto del bilancio delle imprese con commesse a lungo termine, “che la loro omissione costituisce deviazione rilevante dei corretti principi contabili e che, di detta informativa, è richiesto un esplicito richiamo da parte degli organi di controllo del bilancio delle imprese (sindaci, società di revisione, ecc.) nelle proprie relazioni”;

·    i ricavi delle vendite e delle prestazioni riflettono i lavori liquidati nell’esercizio (par. D.I.b.). In altri termini, gli anticipi verranno recuperati attraverso la fatturazione definitiva delle opere, che comporta la rilevazione del ricavo e ed il parziale storno, per il corrispondente importo, dell’anticipo rilevato per effetto della stipulazione del contratto di appalto e della contestuale cessione in pagamento.

In virtù di quanto sopra riportato, si deve, pertanto, ritenere corretto imputare, nel bilancio dell’esercizio, il corrispettivo ricevuto tra gli acconti, nella voce D)6) dello stato patrimoniale passivo, iscrivendo il terreno come bene-merce, concorrente, quindi, alla formazione delle rimanenze finali di magazzino.

"Nuovi" leasing: effetti fiscali della cessione del contratto o del bene

di Sandro CERATO

L’art. 4-bis del D.L. n. 16/2012, ha introdotto rilevanti novità in materia di deduzione dei contratti di leasing.

In particolare, per effetto della predetta disposizione la deducibilità – sia dal reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 2 del D.P.R. n. 917/1986) che d’impresa (art. 102, co. 7, del Tuir) – dei canoni di locazione finanziaria non è più subordinata alla durata minima del contratto di leasing. In altri termini, tali componenti negativi restano deducibili in base al previgente criterio di competenza fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dell’atto.

Ciò significa che, a partire dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44,

di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 16/2012), è possibile stipulare un contratto di locazione finanziaria di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale, conservando il riconoscimento tributario dei canoni secondo i previgenti criteri quantitativi.

Ad esempio, nel caso delle autovetture, soggette ad un’aliquota di ammortamento fiscale del 25%, diviene prospettabile la sottoscrizione di un atto di leasing della durata di soli due anni, ancorchè – ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo – i canoni siano deducibili nel maggior periodo fiscale di 4 anni. In altri termini, la novità produce effetti soprattutto sotto il profilo finanziario, consentendo all’utilizzatore – a fronte del maggior pagamento di quote capitale su base annua – di ridurre il costo per interessi, riguardante soltanto un biennio, e non il quadriennio che, prima dell’entrata in vigore della Legge n. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.

Per quanto riguarda le altre tipologie di beni strumentali, la rilevanza fiscale rimane ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale, con un minimo di 8 anni ad un massimo di 15 anni nel caso di leasing immobiliare, divenendo, però, possibile stipulare il relativo contratto di locazione finanziaria per un periodo non compreso in tale intervallo. Ad esempio, è ammissibile la sottoscrizione di un atto di leasing di un impianto avente durata triennale, ancorchè i relativi canoni – in base all’aliquota di ammortamento fiscale, si supponga il 12,5% – siano deducibili in un periodo minimo di 4 anni, ovvero non inferiore alla metà di quello tributario.

Quanto descritto comporta che per i “nuovi” leasing, intendendosi per tali quelli stipulati dal 29 aprile 2012, si potrà realizza un disallineamento tra trattamento civilistico e contabile, che dovrà riflettere la durata effettiva del contratto (normalmente inferiore al periodo minimo fiscale), e la deduzione fiscale, che invece deve rispettare il periodo previsto dal TUIR. E’ evidente che per i periodi d’imposta inclusi nella durata effettiva del contratto, l’impresa deve riprendere a tassazione la differenza tra il canone imputato a conto economico (competenza corrispondente alla durata effettiva) e quello fiscalmente deducibile (competenza in base al periodo minimo). Ci si deve quindi chiedere cosa accade, relativamente alla sommatoria dei canoni non dedotti nei predetti periodi d’imposta, nelle seguenti ipotesi:

·       il bene, dopo essere stato riscattato (anche anticipatamente) dall’impresa, viene alienato a terzi;

·       il contratto di leasing è oggetto di cessione da parte dell’originario contraente.

Sul punto, la questione è già stata affrontata in passato dall’Amministrazione Finanziaria sia pure in relazione alla cessione dell’immobile strumentale, anche se detenuto in locazione finanziaria, per il quale non sono state dedotte il 20% o il 30% della quota capitale dei canoni di locazione di competenza, in quanto riferite al terreno (art. 36, co. 7 e seguenti, del D.L. n. 223/06). Tuttavia, le conclusioni cui è pervenuta l’Agenzia si ritengono applicabili anche nella fattispecie in esame, in quanto trattasi anche in tal caso di costi non dedotti in relazione ad un differente regime fiscale rispetto a quella civilistica.

 Pertanto, tenendo conto di quanto precisato con la C.M. 16.2.2007, n. 11/E, e della C.M. 21.6.2011, n. 28/E:   

la cessione del bene, dopo il riscatto, determina civilisticamente una plusvalenza pari alla differenza tra corrispettivo pattuito e costo fiscalmente residuo del bene, e fiscalmente tale costo da contrapporre al corrispettivo deve essere aumentato della sommatoria dei canoni non dedotti fino alla data di cessione del bene (per effetto del maggior periodo di deduzione fiscale dei beni);

la cessione del contratto di leasing determina una sopravvenienza attiva per la differenza tra il valore normale del bene ed i canoni residui, nonché il prezzo di riscatto, attualizzata alla data in cui avviene la cessione del contratto stesso, ridotta della sommatoria dei canoni di leasing non dedotti fino al predetto momento (sempre per effetto del maggior periodo di deduzione fiscale dei beni).

Autovetture concesse in godimento ai soci con addebito del corrispettivo e detrazione Iva

di Sandro CERATO

Come abbiamo avuto modo di evidenziare in precedenti commenti, la recente C.M. n. 36/E/2012, ha fornito interessanti chiarimenti in merito alla disciplina dei beni concessi in godimento ai soci e familiari di cui all’art. 2, co. da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n. 138/2011. Particolare attenzione è stata prestata per l’ipotesi dell’autovettura concessa in godimento al socio, rispetto alla quale l’Agenzia delle Entrate, anche nella C.M. n. 36/E/2012, ha confermato la propria interpretazione, secondo cui – ferma restando l’applicazione dell’art. 164 del D.P.R. n. 917/1986 per la quantificazione dei costi indeducibili in capo alla società (e, quindi, in deroga alle disposizioni previste dal D.L. n. 138/2011), in capo al socio utilizzatore, che non sia nel contempo dipendente della società o lavoratore autonomo – il reddito diverso è determinato in base alla differenza tra due componenti:

·    il valore di mercato del diritto di godimento del bene, determinabile, nel caso di specie, con i criteri di cui all’art. 51, co. 4, del Tuir, ovvero il benefit “convenzionale”, pari al 30% di 15.000 km annui in base ai costi chilometrici desumibili dalle tariffe Aci;

·    il corrispettivo eventualmente pagato dal socio alla società.

Alla luce dell’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, emerge chiaramente che, nell’ipotesi in cui il socio utilizzatore corrisponda alla società concedente un corrispettivo pari al valore normale “forfetario” di cui al co. 4 dell’art. 51 del D.P.R. n. 917/1986, in capo a tale soggetto non si realizza alcuna fattispecie, in quanto viene azzerata la base imponibile.

A questo punto, è necessario chiedersi se tale procedura possa consentire alla società concedente di esercitare il diritto alla detrazione integrale dell’Iva assolta sull’acquisto e sui costi di impiego del mezzo, posto che l’addebito del corrispettivo al socio comporta la rivalsa, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, corrispondente all’utilizzo privato del bene. Tale possibilità è stata in realtà prevista dall’Agenzia delle Entrate all’indomani dell’introduzione del nuovo art. 19-bis1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972, che prevede una detrazione ordinaria del 40% dell’Iva, salva l’eventualità che il bene sia utilizzato interamente per finalità imprenditoriali, nel qual caso la detrazione spetta integralmente. In tale ambito, secondo quanto precisato nella R.M. n. 6/DPF/2008, “devono considerarsi utilizzati esclusivamente nell’esercizio di impresa anche i veicoli stradali a motore acquistati dal datore di lavoro (….) e successivamente messi a disposizione del personale dipendente a fronte di uno specifico corrispettivo”. E, per esigenze di semplificazione e coordinamento con il settore delle imposte sui redditi, nella predetta Risoluzione è stato precisato che per la determinazione della base imponibile del corrispettivo da addebitare per la messa a disposizione dell’autovettura al dipendente, considerando che l’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972 fa riferimento al “valore normale”, è possibile far coincidere quest’ultimo con quanto previsto dall’art. 51, co. 4, del Tuir, ossia in misura pari al 30% della percorrenza convenzionale di 15.000 km annui, calcolato sulla base delle tariffe chilometriche dell’Aci, al netto dell’Iva nello stesso inclusa.

Ora, considerando che l’Agenzia delle Entrate, nella citata C.M. n. 36/E/2012, consente l’utilizzo del parametro del fringe benefit convenzionale (art. 51, co. 4, del D.P.R. n. 917/1986), e che tale corrispettivo corrisponde al valore normale tassabile quale reddito diverso in capo al socio – e, se quest’ultimo corrisponde tale importo alla società, non si realizza alcun reddito – si ritiene che la procedura in parola possa permettere la detrazione integrale dell’Iva in capo alla società che detiene il mezzo. In altre parole, sono le stesse disposizioni normative del D.L. n. 138/2011, nonché l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, a stabilire che il reddito diverso in capo al socio è finalizzato a colpire il godimento personale del bene, ragion per cui se il socio utilizzatore “paga” tale utilizzo privato, subendone la rivalsa dell’Iva, appare del tutto logico e naturale consentire – al pari di quanto è stato detto nella R.M. n. 6/DPF/2008 per la fattispecie dell’assegnazione dell’auto al dipendente – la detrazione dell’Iva anche nel caso di utilizzo da parte del socio. Le due fattispecie descritte, infatti, sono accomunate sia nella sostanza (utilizzo anche privato dell’auto), sia nella modalità di determinazione del corrispettivo addebitabile all’utilizzatore.

Novità del concordato preventivo, prime osservazioni della giurisprudenza

di Michele BANA

Il Tribunale di Milano, in occasione del plenum dello scorso 20 settembre, ha esaminato alcuni specifici aspetti delle novità concorsuali introdotte dall’art. 33, co. 1, del D.L. n. 83/2012, fornendo diverse indicazioni di carattere operativo, destinate a costituire una base di riflessione anche presso altre giurisdizioni, attesa l’autorevolezza, in ambito fallimentare, dei giudici meneghini.

In primo luogo, è stata analizzata la disciplina della c.d. domanda di pre-concordato, ovvero la facoltà riconosciuta al debitore di presentare inizialmente soltanto il ricorso – unitamente ai bilanci degli ultimi tre esercizi – con riserva di depositare in un momento successivo, nei termini che saranno stabiliti dal tribunale, la proposta, il piano e la relativa documentazione (art. 161, co. 6 e 2, del R.D. n. 267/1942). A questo proposito, i giudici milanesi hanno fornito alcuni specifici indirizzi, chiarendo che la domanda di prenotazione della procedura di concordato preventivo:

·    essendo presentata nella forma di ricorso, richiede sempre l’assistenza di un avvocato. Qualora manchi la procura, è possibile dare corso ad integrazioni istruttorie successive con la sua produzione;

·    può essere accolta anche se formulata nel modo più semplice, con il proprio contenuto minimo, a condizione che il debitore richieda espressamente la concessione del termine per effettuare le successive produzioni. Diversamente, in mancanza, potrebbe sorgere il dubbio che si tratti di una domanda definitiva e, quindi, inammissibile per carenza dei corrispondenti presupposti, pur essendo possibili integrazioni istruttorie;

·    deve essere accompagnata da un aggiornato certificato camerale, nonché dei bilanci relativi agli ultimi tre esercizi, per “consentire al tribunale di valutare quantomeno la sussistenza dei presupposti dimensionali di fallibilità dell’impresa”. Nel caso di soggetti non tenuti alla redazione del bilancio, l’autorità giudiziaria – qualora dubiti che il ricorrente sia un imprenditore commerciale privato di natura non piccola (art. 1 L.F.) – può richiedere la produzione di tutta la documentazione che viene solitamente esibita in sede pre-fallimentare, ai fini dell’accertamento del requisito dimensionale.

Il Tribunale di Milano ha, inoltre, fornito alcune precisazioni in merito al termine per il successivo deposito della proposta, del piano e della documentazione di cui all’art. 161, co. 2, L.F., che il seguente co. 6 fissa in un minimo di 60 giorni ed un massimo di 120 giorni (prorogabili, per una sola volta di ulteriori 60 giorni, in presenza di giustificati motivi): in mancanza di specifiche richieste di un maggior termine, da parte del debitore, oppure nel caso di istanze immotivate o non supportate da idonea documentazione, la scadenza sarà sempre fissata nel minimo di 60 giorni, salvo un aumento di 5-10 giorni per consentire alla cancelleria di effettuare le comunicazioni di rito. Trattandosi di un termine previsto nell’interesse del debitore, è altresì prospettabile che quest’ultimo richieda ed ottenga la concessione di una proroga inferiore al predetto minimo.

È stato, inoltre, affrontato il nuovo incombente degli obblighi informativi periodici, anche relativi alla gestione finanziaria dell’impresa, che il debitore deve assolvere sino alla scadenza del termine concesso dal tribunale (art. 161, co. 8, L.F.): in particolare, sono state evidenziate le criticità applicative della nuova disposizione, ovvero la mancanza di un organo tecnico in grado di valutare a breve tale documentazione – il commissario giudiziale sarà, infatti, nominato soltanto dal successivo ed eventuale decreto di ammissione alla procedura – e l’assenza di una specifica sanzione per l’adempimento irregolare o parziale. Alla luce di tali considerazioni, il Tribunale di Milano ritiene che gli obblighi d’informativa periodica debbano essere imposti soltanto quando ricorra una delle seguenti situazioni:

·    concordati preventivi di grande rilievo;

·    formulazione di particolari istanze, come quelle per l’autorizzazione a contrarre finanziamenti prededucibili, al pagamento di crediti anteriori o al compimento di atti di straordinaria amministrazione;

·    concordati preventivi in continuità aziendale, o che intervengono senza la pendenza di un’istanza di fallimento, in cui il debitore sia già stato sentito dando contezza della propria situazione patrimoniale e finanziaria.

I giudici milanesi hanno, inoltre, individuato anche le specifiche modalità di adempimento di quest’obbligo: le informative periodiche devono essere redatte nella forma di brevi atti esplicativi, che soltanto i legali dovranno stilare, descrivendo sinteticamente le attività medio tempore compiute dal debitore, allegando esclusivamente documentazione di carattere riassuntivo, come l’elenco dei pagamenti superiori ad una certa soglia e quello degli atti negoziali di rilievo.

Qualora il termine fissato dal tribunale decorra inutilmente, senza che il debitore depositi la proposta, il piano e la documentazione di concordato preventivo (o l’istanza di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti), l’autorità giudiziaria può procedere, previa convocazione del debitore, alla dichiarazione di inammissibilità o – in presenza dei relativi presupposti, in particolar modo lo stato di insolvenza – di fallimento.

Il Tribunale di Milano ha, infine, esaminato il regime delle autorizzazioni, con peculiare riferimento al concordato preventivo in continuità aziendale, stabilendo che:

·    l’autorità giudiziaria provvederà in composizione collegiale, secondo il rito camerale, previa eventuale convocazione dell’imprenditore – anche alla presenza del Pubblico Ministero – e dei controinteressati, ove esistenti, soprattutto nel caso in cui l’istanza riguardi i rapporti con la Pubblica Amministrazione. In tale sede, potrà essere altresì assegnato un termine per integrare la domanda o fornire i chiarimenti necessari;

·    i pagamenti di crediti anteriori devono essere autorizzati soltanto con riguardo all’anticipazione dei tempi, e non anche in relazione all’importo, “che non è necessariamente integrale se tale non sia previsto dalla legge (privilegiati capienti) o dal piano/proposta”. Conseguentemente, al fine di consentire al tribunale di valutare la tipologia di pagamento che va effettuato, occorre sempre l’immediata produzione del progetto concordatario, con eventuale suddivisione in classi, poiché “il pagamento anticipato di crediti anteriori va autorizzato con le modalità quantitative che riguardano i crediti di pari rango o classe”;

·    se nella domanda di pre-concordato preventivo è inclusa anche l’istanza di autorizzazione al compimento di atti di straordinaria amministrazione, il ricorso è inammissibile qualora comprenda la generica richiesta di omologare il concordato che si andrà a presentare, senza null’altro aggiungere. È, invece, necessario indicare i caratteri di massima del concordato, le voci attive e passive dell’impresa, gli atti di gestione che si intendono compiere previa autorizzazione, con l’illustrazione delle relative finalità, e gli oneri che conseguiranno al compimento degli atti di ordinaria amministrazione;

·    le attestazioni speciali che il professionista di cui all’art. 67, co. 3, lett. d), L.F. è tenuto a rilasciare a corredo dell’istanza di autorizzazione (concordato in continuità aziendale, contratti pubblici, ecc.) presuppongono la disponibilità della proposta e del piano, che devono essere allegati alla domanda. La medesima documentazione occorre nel caso di istanza di autorizzazione alla sospensione dei contratti pendenti: l’eventuale concessione, da parte del tribunale, sarà effettuata per il termine minimo, che è prorogabile solo se la richiesta non implica soluzione di continuità. Dopo la nuova prosecuzione del contratto, che si verifica a seguito della fine della sospensione, non può essere, infatti, più accordata una nuova sospensione, ma semmai autorizzato esclusivamente lo scioglimento.