Le diverse forme di costituzione della s.r.l. dopo il D.L. n. 83/2012

di Michele BANA

La normativa vigente in materia di società a responsabilità limitata prevede tre distinte ed autonome possibilità di costituzione: ordinaria, semplificata ed ad capitale ridotto, di cui le prima due stabilite dalla disciplina civilistica, e la terza prevista dal Decreto Crescita.

Il criterio generale è delineato dall’art. 2463 c.c., per effetto del quale la s.r.l. può essere costituita con contratto od atto unilaterale, redatto per atto pubblico, e riportante alcune specifiche informazioni, tra le quali:

— la denominazione, contenente l’indicazione di società a responsabilità limitata, e il comune ove sono poste la sede della società e quelle secondarie;

— l’attività costituente l’oggetto sociale (lecito, possibile, determinato o almeno determinabile);

— l’ammontare del capitale sociale, non inferiore ad euro 10.000, sottoscritto e di quello versato;

— i conferimenti di ciascun socio e il valore attribuito ai crediti e ai beni conferiti in natura (art. 2464 c.c.);

— le norme relative al funzionamento della società, indicando quelle concernenti l’amministrazione e la rappresentanza;

— le persone cui è affidata l’amministrazione e l’eventuale soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti.

Una prima deroga a tale forma ordinaria di costituzione è stata introdotta dall’art. 3, co. 1, del D.L. n. 1/2012, mediante l’inserimento – nel codice civile – dell’art. 2463-bis c.c., che prevede la facoltà di costituzione della società a responsabilità limitata semplificata (s.r.l.s.), con contratto od atto unilaterale, riservata a persone fisiche che non abbiano ancora compiuto, alla data della costituzione, 35 anni di età. Conseguentemente, il capitale della s.r.l.s. può essere detenuto da un unico socio o da una pluralità di persone, purchè risulti soddisfatto il predetto requisito anagrafico, da verificarsi a cura del notaio (art. 2 del D.M. 23 giugno 2012). L’atto costitutivo di tale s.r.l.s. deve essere redatto per atto pubblico, in conformità del modello standard tipizzato (art. 1 del D.M. n. 138/2012), contenente le seguenti informazioni:

— il cognome, il nome, la data ed il luogo di nascita, il domicilio e la cittadinanza di ciascun socio;

— la denominazione sociale, con l’indicazione di società a responsabilità limitata semplificata, e il comune ove sono poste la sede della società e le eventuali sedi secondarie;

— l’ammontare del capitale sociale, pari ad almeno euro 1 ed inferiore ad euro 10.000, sottoscritto e interamente versato alla data della costituzione. Il conferimento deve essere effettuato in denaro, direttamente all’amministratore, per l’intero importo, alla data della costituzione;

— alcune informazioni previste per la s.r.l. ordinaria (art. 2463, co. 2, n. 3, 6), 7) e 8), c.c.);

— gli amministratori, da scegliersi tra i soci.

Le quote di partecipazione nella s.r.l.s. non possono essere cedute a soggetti aventi almeno 35 anni: la violazione di tale divieto comporta la nullità del trasferimento. Analogamente, non può essere deliberato un aumento di capitale sociale comportante l’ingresso nella compagine sociale di una persona giuridica oppure di una persona fisica priva del requisito anagrafico. Diversamente, il successivo compimento, da parte di uno dei soci, dei 35 anni di età non produce alcuna conseguenza giuridica rilevante (Notai Triveneto, settembre 2012): in altri termini, non è necessario sciogliere o trasformare la società in s.r.l. ordinaria o a capitale ridotto, né escludere il socio. Tale orientamento trova giustificazione nella considerazione che si deve “applicare alla s.r.l.s., per quanto non specificatamente previsto la disciplina della s.r.l. ordinaria”, ed il vincolo anagrafico è previsto soltanto per la costituzione. L’art. 3, co. 3, del D.L. n. 1/2012 ha, inoltre, stabilito che l’atto costitutivo e l’iscrizione nel registro delle imprese della s.r.l.s. sono esenti dal diritto di bollo e segreteria, così come non sono dovuti onorari notarili.

L’art. 44 del D.L. n. 83/2012 ha, infine, introdotto la possibilità di costituire la società a responsabilità limitata a capitale ridotto (s.r.l.c.r.), da parte delle persone fisiche che hanno compiuto i 35 anni di età, fermo restando quanto previsto dall’art. 2463-bis c.c. (s.r.l.s.). In altri termini, viene stabilito un limite minimo anagrafico – e non massimo come nel caso della società a responsabilità semplificata –  e si prevede l’accesso ad alcuni benefici della s.r.l.s., come la redazione ed il contenuto dell’atto costitutivo (con la distinzione sull’amministrazione, che può essere affidata anche a persone fisiche diverse dai soci). A differenza della società a responsabilità limita semplificata, la s.r.l.c.r. è tenuta a pagare le spese di costituzione (imposte di bollo, diritti di segreteria ed onorari notarili), così come la s.r.l. ordinaria. L’unica vera agevolazione è, pertanto, rappresentata dal versamento di un capitale sociale inferiore ad euro 10.000, seppure in un’unica soluzione in denaro, a dispetto della tradizionale società a responsabilità limitata, il cui versamento iniziale obbligatorio è fissato nel 25%.

Patti parasociali delle s.p.a., disciplina civilistica estesa solo a s.a.p.a. e cooperative

di Michele BANA

Il patto parasociale rappresenta un accordo tra i soci – anche successivo alla costituzione della partecipata – diretto a regolare specifici rapporti o diritti che potrebbero derivare dall’atto costitutivo o dallo statuto, oppure porre determinati obblighi nei confronti di alcuni soggetti. All’intesa possono partecipate anche “non soci”, purchè riguardi l’esercizio di diritti, facoltà o poteri dei soci (Cass. n. 15963/2010), come il creditore pignoratizio, il custode giudiziario o l’usufruttuario: in ogni caso, l’accordo non è suscettibile di produrre effetti rispetto alla società ed ai terzi, rilevando esclusivamente nei rapporti interni tra i soggetti aderenti (Trib. Milano 19 aprile 2010).

La disciplina civilistica dei patti parasociali è contenuta negli artt. 2341-bis e 2341-ter c.c., nell’ambito della normativa riguardante le s.p.a. differenti da quelle appartenenti ad un gruppo (art. 26, co. 2, del D.Lgs. n. 127/1991), finanziarie – art. 23, co. 1, del D.Lgs. n. 385/1993 – o quotate. In particolare, l’art. 2341-bis, co. 1, c.c. stabilisce le caratteristiche di tali strumenti:

·    hanno per oggetto l’esercizio del diritto di voto nella partecipata, oppure in proprie controllanti (c.d. sindacato di voto o di organizzazione delle decisioni);

·   pongono dei limiti al trasferimento delle relative partecipazioni delle controllanti (c.d. sindacato di blocco);

·  determinano l’effetto della disponibilità, anche congiunta, dell’influenza dominante sulla società interessata (c.d. sindacato di gestione). L’adesione a tale tipologia di patto da parte degli amministratori può, tuttavia, costituire una giusta causa di revoca, se la partecipazione all’accordo comporta il vincolo di svolgere i propri compiti gestori in conformità a quanto deciso dai partecipanti al patto (Cass. n. 8221/2012), generando un sostanziale conflitto d’interessi, suscettibile di ledere il necessario rapporto fiduciario sul quale deve fondarsi il mandato conferito dalla società amministrata;

·    non possono avere durata superiore ai 5 anni – rinnovabili alla scadenza, ma non tacitamente (diversamente, il patto si considera contratto a tempo indeterminato) –  e si intendono stipulati per questo periodo massimo anche se le parti hanno stabilito un termine maggiore.

Il successivo co. 2 disciplina, inoltre, il caso di mancata previsione della durata, per effetto della quale – ferma restando la validità del patto (Cass. n. 6898/2010) – è riconosciuto a ciascun contraente il diritto di recesso, con un preavviso di almeno 180 giorni. Sul punto, la giurisprudenza di merito ha osservato che l’attribuzione di tale facoltà deve essere considerata come un principio generale dell’ordinamento, in funzione di limite ad una durata indefinita del vincolo, e quale espressione di manifesto disfavore, segnalato dalla coerente pluralità di dati normativi, nei confronti di esso: un potere che, in quanto tale, appare suscettibile di trovare riconoscimento ed applicazione anche in schemi contrattuali atipici, quali sono i patti di sindacato, ponendosi chiaramente anche in essi, a fronte della previsione di una durata indeterminata, l’esigenza di tutela dei valori essenziali sia di libera determinazione del soggetto, sia di circolazione delle risorse economiche (Trib. Milano n. 747/2009).

I predetti criteri non sono, tuttavia, applicabili ai patti strumentali ad accordi di collaborazione nella produzione o nella scambio di beni o servizi, e relativi a società interamente possedute dai partecipanti all’accordo.

L’art. 2341-ter c.c. disciplina, invece, il regime di pubblicità dei patti parasociali previsto per le s.p.a. che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio di cui all’art. 2325-bis, co. 1, c.c.: l’accordo deve essere comunicato alla partecipata, e dichiarato in apertura di ogni assemblea, con relativa trascrizione del verbale, da depositarsi – a cura del segretario dell’adunanza o, nel caso di assemblea straordinaria, del notaio – per l’iscrizione presso il registro delle imprese. In mancanza, i possessori di partecipazioni cui si riferisce il patto parasociale non possono esercitare il diritto di voto, e le deliberazioni assunte con il loro voto determinante sono impugnabili a norma dell’art. 2477 del codice civile.

La suddetta disciplina civilistica è applicabile anche alle s.a.p.a. ed alle società cooperative che applicano le disposizioni delle s.p.a., per espresso rinvio normativo (artt. 2454 e 2519, co. 1, c.c.), ma non alle s.r.l. ed alle società di persone, le quali possono comunque essere interessate dai patti parasociali, che non trovano però regolamentazione negli artt. 2341-bis e 2341-ter c.c., come precisato nella reazione al D.Lgs. n. 6/2003, bensì nei principi generali: in senso conforme, si riscontra anche l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 6703/2010).

Giustizia digitale e fallimento, nuovi criteri per l’insinuazione del creditore

di Michele BANA

L’art. 17 del D.L. n. 179/2012 (c.d. Decreto Sviluppo-bis) non è intervenuto soltanto sulla disciplina del concordato preventivo, come riportato nel commento di ieri, ma anche su quella riguardante i rapporti tra curatore fallimentare e creditori, con particolare riferimento alla formazione dello stato passivo. In primo luogo, è stato sostituito il co. 1 dell’art. 92 del R.D. n. 267/1942, stabilendo che il curatore – esaminate le scritture contabili dell’imprenditore fallito ed altre fonti di informazione – comunica, senza indugio, l’intervenuta dichiarazione di fallimento del debitore ai suoi creditori ed ai titolari di diritti reali o personali su beni mobili ed immobili di proprietà o in possesso del medesimo. Tale avviso deve essere trasmesso mediante posta elettronica certificata (Pec), se il relativo indirizzo del creditore destinatario risulta dal registro delle imprese o dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata delle imprese e dei professionisti: in mancanza, deve provvedere tramite lettera raccomandata o telefax presso la sede dell’impresa o la residenza del creditore. La missiva in parola è finalizzata informare costoro dei propri diritti e doveri, nonché dei principali aspetti della procedura:

·    la loro facoltà di partecipare al concorso, trasmettendo la domanda secondo le modalità indicate nell’art. 93 L.F., anch’esso modificato dal D.L. n. 179/2012, come meglio illustrato nel prosieguo;

·    la data fissata per l’esame dello stato passivo, e quella entro cui devono essere presentate le richieste di ammissione;

·    ogni informazione utile per il deposito dell’istanza, con l’avvertimento di cui all’art. 31-bis, co. 2, del R.D. n. 267/1942, ovvero che – nel caso dell’omessa precisazione dell’indirizzo Pec di cui all’art. 93, co. 5, L.F., così come in quello di mancata consegna del messaggio di posta elettronica certificata, per cause imputabili al creditore destinatario – tutte le comunicazioni sono eseguite esclusivamente mediante deposito nella competente cancelleria del tribunale;

·    l’indirizzo Pec del curatore.

È stato, inoltre, modificato significativamente l’art. 93 del R.D. n. 267/1942, non tanto nel co. 1 – dove si introduce il concetto di “trasmissione” dell’insinuazione, in luogo di quello di “deposito” – quanto nel correlato co. 2. Quest’ultimo è stato rivisto radicalmente nella procedura, poiché stabilisce che il ricorso per l’ammissione allo stato passivo:

·    può essere sottoscritto anche personalmente dalla parte;

·    è formato ai sensi dell’art. 21, co. 2, del D.Lgs. n. 82/2005 – come documento informatico sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale – o del successivo art. 22, co. 3, del medesimo Decreto (copia per immagine su supporto informatico di documenti originali formati su supporto analogico);

·    è trasmesso, almeno 30 giorni prima dell’udienza fissata per l’esame dello stato passivo, all’indirizzo di posta elettronica certificata del curatore, così come indicato nel suddetto avviso di cui all’art. 92 L.F., unitamente ai documenti dimostrativi del diritto del creditore o del terzo che chiede la restituzione o rivendica il bene.

Successivamente, il curatore provvede a esaminare le domande, redigere il progetto di stato passivo, depositandolo in cancelleria, ed allegandovi le istanze dei creditori, almeno 15 giorni prima dell’udienza fissata per la verifica dello stato passivo: il documento è, inoltre, trasmesso – a cura del medesimo pubblico ufficiale, ai sensi del novellato art. 95, co. 2, L.F. – ai creditori e ai titolari di diritti sui beni all’indirizzo indicato nell’istanza di ammissione. L’adempimento in parola è assolto per consentire a tali soggetti, analogamente al fallito, di presentare al curatore eventuali osservazioni scritte e documenti integrativi, sino a 5 giorni prima dell’udienza.

Le suddette novità normative sono applicabili a partire dalla data di entrata in vigore della Legge di conversione del D.L. n. 179/2012, anche rispetto alle procedure di fallimento pendenti, rispetto alle quali, alla medesima data, non risulti ancora effettuata la comunicazione di cui all’art. 92 del R.D. n. 267/1942.

Giustizia digitale e concordato preventivo, effetti su creditori e liquidatore giudiziale

di Michele BANA

L’art. 17 del D.L. n. 179/2012 (c.d. Decreto Sviluppo-bis), teso ad incentivare una maggiore celerità nell’informativa delle procedure di soluzione della crisi d’impresa, ha introdotto alcune novità anche in materia di concordato preventivo. La prima riguarda l’informativa di cui all’art. 171, co. 2, del R.D. n. 267/1942 che il commissario giudiziale, nominato dal tribunale in sede di decreto di ammissione alla procedura, deve inviare a tutti i creditori. Tale disposizione è stata integralmente sostituita, stabilendo che il pubblico ufficiale in parola è tenuto a formulare la predetta comunicazione, mediante posta elettronica certificata (Pec), se il relativo indirizzo del creditore destinatario risulta dal registro delle imprese o dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata delle imprese e dei professionisti: in mancanza, deve provvedere tramite lettera raccomandata o telefax presso la sede dell’impresa o la residenza del creditore. La predetta missiva deve contenere alcune informazioni essenziali:

·    la data di convocazione dei creditori;

·    la proposta del debitore;

·    il decreto di ammissione;

·    l’indirizzo di posta elettronica certificata del commissario giudiziale, e l’invito al creditore ad indicare il proprio, le cui variazioni dovranno, poi, essere comunicate al medesimo pubblico ufficiale;

·    l’avvertimento di cui all’art. 92, co. 1, n. 3), L.F., secondo cui – nel caso dell’omessa precisazione dell’indirizzo Pec di cui al punto precedente, entro 15 giorni dall’avviso, così come in quello di mancata consegna del messaggio di posta elettronica certificata, per cause imputabili al creditore destinatario – tutte le comunicazioni sono eseguite esclusivamente mediante deposito nella competente cancelleria del tribunale (art. 31-bis, co. 2, del R.D. n. 267/1942).

Il novellato art. 171, co. 2, L.F. stabilisce, inoltre, che le successive comunicazioni sono effettuate dal commissario giudiziale tramite posta elettronica certificata.

Analogamente, è stato sostituito l’art. 172, co. 1, del R.D. n. 267/1942, introducendo il riferimento alla Pec, e modificando altresì la tempistica posta a carico del commissario giudiziale. La disposizione stabilisce, infatti, che costui redige l’inventario del patrimonio del debitore ed una relazione particolareggiata – da depositarsi in cancelleria almeno 10 giorni prima dell’adunanza dei creditori, in luogo dei previgenti 3 giorni – sui seguenti aspetti:

·    cause del dissesto;

·    condotta del debitore;

·    proposte di concordato e garanzie offerte ai creditori.

Nel medesimo termine, la relazione deve essere comunicata ai creditori, mediante posta elettronica certificata, in base ai criteri sopra riportati.

È rimasto, invece, invariato il successivo co. 2 dell’art. 172 L.F., che riconosce al commissario giudiziale la facoltà di richiedere al giudice delegato la nomina di un perito stimatore che lo assista nella valutazione dei beni.

È stato altresì integrato l’art. 173, co. 1, del R.D. n. 267/1942, che disciplina il caso in cui il commissario giudiziale abbia accertato che il debitore si è reso responsabile di una delle seguenti condotte:

·    occultamento o dissimulazione di parte dell’attivo;

·    omissione dolosa dell’indicazione di uno o più crediti;

·    esposizione di passività insussistenti;

·    commissione di altri atti di frode.

Al ricorrere di una di tali ipotesi, così come in quella di omessa costituzione del deposito giudiziale (art. 163, co. 2, n. 4), L.F.), il commissario giudiziale è tenuto a darne immediata notizia al tribunale, il quale apre d’ufficio il procedimento per la revoca del concordato preventivo, disponendo la comunicazione al pubblico ministero e quella ai creditori. L’art. 17 del D.L. n. 179/2012 è intervenuto proprio su quest’ultimo adempimento, stabilendo che l’informativa ai creditori è eseguita dal commissario giudiziale, mediante posta elettronica certificata, nel rispetto dei predetti criteri di cui all’art. 171, co. 2, del R.D. n. 267/1942.

È stata, infine, aggiunta una disposizione all’art. 182 L.F., riguardante la disciplina del liquidatore giudiziale, nominato – salvo che la proposta del debitore disponga diversamente – in sede di omologazione del concordato preventivo con cessione dei beni. In particolare, è stato inserito il co. 6, che stabilisce l’applicabilità degli adempimenti, posti a carico del curatore, di cui all’art. 33, co. 5, primo, secondo e terzo periodo, L.F., per effetto del quale:

·    il liquidatore giudiziale, ogni sei mesi successivi alla propria nomina, redige un rapporto riepilogativo delle attività svolte, con indicazione di tutte le informazioni raccolte, accompagnate dal proprio conto della gestione;

·    una copia di tale documento deve essere trasmessa al comitato dei creditori, anch’esso nominato in sede di omologazione del concordato preventivo, unitamente agli estratti conto dei depositi postali o bancari relativi al semestre. L’adempimento in parola è, pertanto, funzionale alla necessità di consentire al comitato dei creditori di formulare eventuali osservazioni scritte. Non è, invece, richiamato il quarto periodo dell’art. 33, co. 5, L.F., relativo all’iscrizione camerale del rapporto riepilogativo, che rimane, pertanto, applicabile soltanto in caso di fallimento;

·    il liquidatore giudiziale deve trasmettere il rapporto riepilogativo semestrale, mediante posta elettronica certificata, al commissario giudiziale, il quale è tenuto a darne comunicazione ai creditori, ai sensi dell’art. 171, co. 2, del R.D. n. 267/1942.

Le suddette novità normative sono applicabili a partire dalla data di entrata in vigore della Legge di conversione del D.L. n. 179/2012, anche rispetto alle procedure di concordato preventivo pendenti, rispetto alle quali, alla medesima data, non risulti ancora effettuata la comunicazione di cui all’art. 171 del R.D. n. 267/1942.

Operazioni straordinarie e trasferimento del plafond di esportatore abituale

di Sandro CERATO

 

Nell’ambito delle operazioni straordinarie che hanno ad oggetto la circolazione dell’azienda, quali ad esempio la cessione ed il conferimento, accade sovente che il dante causa, con la qualifica di esportatore abituale ai fini Iva, intenda trasferire, unitamente all’azienda, anche la posizione soggettiva connessa al plafond maturato, al fine di consentire all’avente causa di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’Iva.

La questione “nasce” già negli anni precedenti (R.M. n. 165/E/2008), con alcune prese di posizione dell’Agenzia che consentivano tale passaggio a condizione che con l’azienda venissero trasferite tutte le posizioni creditorie e debitorie, con conseguente difficoltà in tutti quei casi, assai frequenti, in cui le parti trasferiscono solamente i cespiti, il magazzino e l’avviamento, lasciando in capo al dante causa i crediti ed i debiti dell’azienda.

Nel più recente passato, invece, la posizione dell’Agenzia si è “ammorbidita”, ed in particolare con la R.M. 14.12.2011, n. 124/E, l’Amministrazione Finanziaria ha innovato il proprio pensiero. L’elemento di novità del predetto documento di prassi risiede nel fatto che in tale circostanza a seguito del conferimento:

• l’attività di produzione (di macchinari, nella fattispecie), è trasferita in capo alla società neo-costituita a seguito del conferimento (conferitaria);
• l’attività commerciale di vendita dei prodotti, e delle correlate prestazioni di servizi, rimane in capo alla società conferente (che ha presentato l’istanza di interpello).

A seguito di tale configurazione giuridica, la società conferitaria (newco) assume la veste di primo cedente per le operazioni triangolari che la società conferente effettua nei confronti dell’acquirente finale situato in un Paese extraUe. Ne consegue che entrambe le società continueranno ad effettuare operazioni che conferiscono lo status di esportatore abituale, sia pure tenendo conto che in capo al secondo cedente (società interpellante e conferente), si matura anche una quota di plafond vincolato (fino a concorrenza del costo di acquisto presso il primo cedente), e solamente per il “margine” sulla successiva vendita il plafond è libero.

Sulla questione rappresentata, l’Agenzia dopo aver confermato la possibilità di trasferimento del plafond di esportatore abituale maturato in capo alla società conferente in capo alla società avente causa (conferitaria) in occasione del conferimento d’azienda, e ribadendo il contenuto della R.M. n. 165/E/2008 (con cui si chiedono due condizioni per tale trasferimento: continuazione da parte della conferitaria dell’attività svolta dalla conferente, e subentro nei rapporti giuridici attivi e passivi relativi al complesso aziendale conferito), precisa tuttavia che “il trasferimento del plafond non sia condizionato al trasferimento di tutti i rapporti con la clientela non residente o, più in generale, di tutte le posizioni creditorie e debitorie relative al ramo d’azienda conferito”. Il diritto di godere dei benefici connessi dall’assumere la qualifica di esportatore abituale, continua l’Agenzia, dipende infatti “dall’essere esportatore abituale nei limiti quantitativi previsti dalla relativa disciplina. Situazione nella quale il conferita rio subentra per effetto del conferimento del ramo aziendale dedito all’attività di esportazione”.

Dopo aver quindi avallato la possibilità di trasferimento del plafond in occasione del conferimento, con le puntualizzazioni descritte (innovative rispetto alla precedente posizione più rigida assunta con la R.M. n. 165/E/2008), l’Agenzia, accettando la soluzione proposta dalla società interpellante, ritiene che, in forza del fatto che dopo il conferimento conferente e conferitaria effettuano operazioni triangolari in cui assumo rispettivamente la veste di secondo cedente e primo cedente, il plafond maturato nell’anno 2011 (in capo alla conferente, posto che l’operazione ha effetto all’1.1.2012) potrà essere utilizzato:

• dalla Newco (conferitaria), in funzione del rapporto tra l’ammontare stimato delle operazioni non imponibili presunte per l’anno 2012 (numeratore) e la somma di tale ammontare e di quello delle operazioni non imponibili che si presume saranno effettuate dalla conferente nell’anno 2012 (denominatore), tenendo conto che per tali ultime operazioni è necessario prendere come riferimento solamente il “margine” applicato nell’operazione triangolare (prezzo di vendita al cliente finale meno costo di acquisto presso la Newco primo cedente);
• dalla società conferente per il residuo importo.

Infine, per quanto riguarda gli adempimenti da porre in essere, l’Agenzia ritiene che la società conferente deve indicare nell’atto di conferimento il passaggio anche del plafond, nonché i criteri di attribuzione dello stesso in funzione del criterio sopra indicato. La società conferitaria, a sua volta, deve indicare l’operazione effettuata nella comunicazione di variazione dati, di cui all’art. 35, co. 3, del DPR 633/72.

Integrazione delle fatture per servizi Ue: chiarimenti dell'Agenzia

di Sandro CERATO

Con la C.M. 20.9.2012, n. 35/E, l’Agenzia delle Entrate, rispondendo ad alcuni quesiti, ha fornito interessanti chiarimenti in merito alle novità introdotte in materia di Iva dalla Legge 15.12.2011, n. 217 (Legge Comunitaria 2010), con decorrenza dalle operazioni effettuate dal 17 marzo scorso. Focalizzando l’attenzione sulla questione degli adempimenti connessi all’acquisizione di servizi presso fornitori soggetti passivi d’imposta in altro Stato, a seguito delle modifiche apportate dalla predetta Legge n. 217/2011, per le prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter, del DPR 633/72, ricevute da soggetti passivi Iva in altri Stati Ue, il committente nazionale, in qualità di debitore del tributo, ai sensi dell’art. 17, co. 2, del DPR 633/72, deve integrare il documento del prestatore comunitario, e non emettere autofattura, applicando in buona sostanza le medesime regole già previste per gli acquisti intracomunitari di beni.

La regola generale, poc’anzi indicata, vuole che il soggetto passivo italiano destinatario di una prestazione territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, resa da un soggetto stabilito in un altro Stato, sia tenuto all’emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17 comma 2 del DPR 633/72. In buona sostanza, poiché le disposizioni che regolano la territorialità delle prestazioni di servizi sono previste nell’ambito delle disposizioni di cui al DPR 633/72, le modalità di applicazione dell’imposta devono seguire le regole ivi previste. Da ciò deriva che per l’applicazione del “reverse charge”, ossia l’applicazione dell’imposta da parte del committente in luogo del prestatore, deve avvenire con l’emissione di un’autofattura, e non con l’integrazione della fattura del fornitore comunitario, in quanto tale ultima possibilità è prevista solamente nell’ambito delle disposizioni che regolano la cd. Iva intracomunitaria”, e quindi solamente per gli acquisti intracomunitari di beni.

La questione era già stata affrontata dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 12/E del 12 marzo 2010, e confermata nella successiva C.M. n. 37/E/2011, in cui è stato, tra l’altro, precisato che il committente italiano che riceve una fattura da un operatore UE per prestazioni “generiche”, dovendo assolvere ai relativi obblighi IVA in applicazione del principio dell’inversione contabile, può, in luogo dell’emissione dell’autofattura, procedere all’integrazione della fattura emessa dal prestatore. Sostanzialmente i tecnici dell’Agenzia, preso atto che spesso il meccanismo dell’autofatturazione risulta di più difficile gestione contabile per le aziende italiane, hanno voluto prevedere la facoltà per il committente di ricorrere alla forma dell’integrazione del documento emesso dal prestatore comunitario, ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n.331/93, in luogo dell’emissione dell’autofattura. Nel medesimo documento di prassi l’Agenzia ha chiarito che la facoltà di integrare la fattura del fornitore estero, in luogo dell’emissione dell’autofattura, è una facoltà prevista esclusivamente per quelle prestazioni di servizio che presentano i seguenti requisiti:

• sono rilevanti ai fini Iva in Italia, ai sensi dell’art. 7-ter, del DPR 633/72;
• il prestatore è un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro.

Come anticipato, l’art. 8 della Legge n. 217/2011 interviene modificando l’art. 17, co. 2, del DPR n. 633/72, aggiungendo il seguente periodo: “Nel caso delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell'Unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.427, e successive modificazioni”. In buona sostanza, la legge comunitaria 2010 introduce una deroga alla regola generale esposta in precedenza, in ragione della quale in presenza dei seguenti requisiti:

• servizi generici di cui all’art. 7-ter,
• resi da un soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro,

il committente adempie agli obblighi di fatturazione e di registrazione seguendo le medesime regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni, di cui agli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/93. Secondo tali disposizioni, quindi, il committente nazionale procede come segue:

• la fattura relativa all'acquisto del servizio, emessa dal prestatore comunitario, deve essere numerata e integrata dal committente con l'indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base imponibile dell'operazione, espressi in valuta estera, nonché dell'ammontare dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni. Nella particolare ipotesi in cui si tratti di servizi senza pagamento dell'imposta o non imponibile o esente, in luogo dell'ammontare dell'imposta nella fattura deve essere indicato il titolo unitamente alla relativa norma;
• le predette fatture, previa integrazione nei modi anzidetti, entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento, e con riferimento al relativo mese, devono essere annotate distintamente nel registro di cui all'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, secondo l'ordine della numerazione, con l'indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera, nonché devono essere annotate distintamente, anche nel registro di cui all'articolo 25 del DPR 633/72.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. 35/E, il richiamo all’art. 46 del D.L. n. 331/93, ad opera dell’art. 8, lett. g), della Legge n. 217/2011, comporta altresì l’applicazione del co. 5 della disposizione stessa, secondo cui se il committente nazionale:

• non riceve la fattura da parte del prestatore Ue entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il committente stesso deve procedere ad emettere entro il mese seguente, in unico esemplare, la fattura con l'indicazione anche del numero di identificazione, attribuito agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, al cedente dallo Stato membro di appartenenza;
• se riceve una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale deve emettere fattura integrativa entro il quindicesimo giorno successivo alla registrazione della fattura originaria.

MOL positivo e fuoriuscita dalle società di comodo in perdita triennale

di Sandro CERATO

Come noto, il D.L. 13.8.2011, n. 138, ha apportato importanti e rilevanti modifiche alla disciplina delle società non operative, di cui all’art. 30 della Legge n. 724/1994. In particolare, in sede di conversione in legge del citato D.L. 138/2011 sono stati aggiunti all’art. 2 del citato D.L. 138 i commi da 36-quinquies a 36-duodecies, che non incidono direttamente sull’art. 30 della Legge n. 724/94, ma contengono disposizioni volte ad inasprire sia la tassazione delle società di comodo, sia le condizioni per la verifica della non operatività. In particolare, le novità possono essere così schematizzate:

• maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota Ires, nei confronti delle società e degli enti soggetti Ires che realizzano le condizioni di non operatività, anche laddove partecipino alla trasparenza fiscale o al consolidato fiscale nazionale;
• previsione di una nuova ipotesi di non operatività, nel caso in cui la società o l’ente presentino dichiarazioni in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi, ovvero dichiarino perdite per due periodi d’imposta e nel terzo realizzino un reddito imponibile inferiore a quello richiesto dall’art. 30 della Legge n. 724/94.

In tale ambito, in data 11 giugno 2012, è stato emanato un provvedimento direttoriale con cui sono state individuate determinate situazioni oggettive al ricorrere delle quali è possibile disapplicare la disciplina delle società in perdita sistematica di cui al D.L. n. 138/2011, senza dover presentare l’istanza di interpello. Alla medesima data dell’11 giugno, l’Agenzia ha emanato altresì la C.M. n. 23/E/2012, con cui ha fornito importanti chiarimenti sulla presentazione delle istanze di interpello per le società in perdita sistematica.

In merito all’operatività delle cause di disapplicazione individuate nel suddetto provvedimento, è bene osservare che si prevede che le società in questione possono legittimamente disapplicare il regime delle società non operative in perdita sistematica laddove in almeno uno dei periodi d’imposta del triennio in perdita realizzino una delle condizioni indicate nel provvedimento direttoriale stesso. Pertanto, in base al contenuto del provvedimento, l’efficacia delle condizioni che consentono di disapplicare la disciplina delle società non operative opera non in relazione al periodo d’imposta in cui si applica la presunzione di non operatività (anno successivo al triennio di “osservazione”), bensì in relazione a ciascuno dei periodi d’imposta contenuti nel triennio di monitoraggio. A tale proposito, si legge nella C.M. n. 23/E/2012, “ai fini della disciplina sulle società in perdita sistematica, le cause di esclusione riguardano solo i periodi di imposta di applicazione della disciplina in esame (anno n), mentre le cause di disapplicazione automatica indicate nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956, assumono rilevanza esclusivamente nel periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3)”. Tale diverse cause di disapplicazione, la lett. f) del provvedimento direttoriale dell’11 giugno prevede tale possibilità per le società che conseguono un margine operativo lordo (MOL) positivo in almeno uno dei tre periodi d’imposta del triennio di osservazione. In tale ambito, il MOL è costituito dalla differenza tra il valore della produzione, di cui alla lettera A) del conto economico, ed i costi della produzione, di cui alla lett. B), dello stesso conto economico, senza tuttavia tener conto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti, di cui ai numeri 10), 12) e 13). La presente causa di disapplicazione è interessante in quanto “sposta” l’oggetto della verifica, in quanto nonostante la perdita fiscale, la società potrebbe risultare operativa per il fatto di presentare un MOL positivo (come detto, è sufficiente che tale verifica dia esito positivo in almeno uno dei periodi d’imposta che compongono il triennio). Sembra tuttavia che tale causa di esclusione, che scatta quando il MOL è maggiore di zero, possa essere particolarmente apprezzabile da parte di quelle società, soprattutto del settore immobiliare, che sono penalizzato per effetto del peso degli oneri finanziari, i quali sono collocati nell’area C) del conto economico, influenzando in tal modo il risultato finale, ma non anche il margine operativo lordo, che potrebbe quindi prenotarsi positivo ed evitare la “tagliola” in esame.