Cessione del credito, deducibilità della perdita differenziata in base al contratto

di Michele BANA

La disciplina Ires del componente negativo derivante dall’alienazione del credito è diversa, a seconda delle condizioni di trasferimento della titolarità giuridica del relativo diritto:

·    cessione pro solvendo: il venditore rimane inciso del rischio di retrocessione ovvero inadempimento del debitore ceduto (Cass. n. 7317/2003). Con l’effetto che il cedente può continuare ad operare il corrispondente accantonamento al fondo svalutazione crediti (Cass. n. 12783/2001), fiscalmente rilevante secondo le regole ordinarie previste dall’art. 106 del Tuir. La deduzione della perdita di cessione deve, pertanto, ritenersi ammessa nell’esercizio in risultano verificati i requisiti della certa esistenza e dell’obiettiva determinabilità (R.M. n. 9/634/1982), che presuppone il regolare adempimento del debitore ceduto e, quindi, la sostanziale decadenza della condizione risolutiva del rischio di retrocessione;

·    cessione pro soluto: non sussiste alcun rischio di retrocessione in capo all’alienante. Conseguentemente, la perdita derivante dal trasferimento – se risultante da un atto munito della data certa (Cass. n. 1918/2005) – può ritenersi definitiva e, quindi, deducibile nell’esercizio di competenza, previa verifica della sussistenza degli elementi certi e precisi di cui all’art. 101, co. 5, primo periodo, del Tuir. L’importo fiscalmente rilevante del suddetto componente negativo del reddito d’impresa, originatosi per effetto di una cessione pro soluto, deve essere determinato come differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto del credito ed il corrispettivo di alienazione dello stesso (R.M. n. 137/E/1996). Sul punto, si segnala un principio giurisprudenziale ormai consolidato (Cass. n. 7555/2002): la cessione pro soluto del credito ad un prezzo simbolico, nonché l’assenza della prova dell’esercizio – nei confronti del debitore – di qualsiasi tentativo di esazione prima della cessione, determina una perdita priva dei requisiti previsti dalla legge, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa.

Nel caso in cui l’oggetto della cessione sia rappresentato da un credito non ancora scaduto, per il quale non sia separatamente prevista la corresponsione di interessi, è deducibile la sola eccedenza – rispetto al corrispettivo di alienazione – del valore attualizzato dei crediti, ovvero al netto degli interessi impliciti non ancora maturati al momento della cessione (Cass. Sez. Trib. n. 13916/2000). Non rileva, pertanto, il valore nominale di iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale del bilancio d’esercizio.

I predetti criteri di deducibilità non operano, tuttavia, nei confronti delle perdite derivanti dall’alienazione, alla clausola pro soluto, di un credito finanziario sorto nell’ambito di un rapporto di partecipazione. L’Agenzia delle Entrate ritiene, infatti, che la cessione in parola – costituendo la fattispecie di rinuncia al credito – non determina una perdita deducibile ai fini Ires (R.M. n. 70/E/2008), bensì una rettifica incrementativa del costo della partecipazione, ai sensi dell’art. 94, co. 6, del D.P.R. n. 917/1986 (Cass. n. 11329/2001). In altri termini, la rinuncia al credito sociale di finanziamento non è immediatamente deducibile dal reddito d’impresa, ma assume comunque rilevanza, concorrendo, invece, all’incremento del valore fiscale della quota sociale (Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia n. 584/2007).

Si rammenta, inoltre, che la cessione del credito rientra tra le operazioni i cui effetti tributari possono formare oggetto di disconoscimento, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, a norma dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, qualora l’atto sottostante sia privo di valide ragioni economiche, e dunque diretto“ ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.

Altre possibili tipologie di perdite possono derivare da atti di rimessione, quali la rinuncia o la transazione. Nella prima ipotesi, qualora il contribuente ritenga conveniente desistere dall’attività di recupero del credito, ricorre la fattispecie di cui all’art. 1236 c.c., secondo il quale la dichiarazione di rinuncia del creditore “estingue l’obbligazione quando è comunicata al debitore, salvo che questi dichiari in un congruo termine di non volerne profittare”. La giurisprudenza riconosce la facoltà del creditore di compiere operazioni antieconomiche, quali la rinuncia al credito, “in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti” (Cass. n. 23863/2007). L’assenza di valide ragioni, a giustificazione del comportamento assunto, potrebbe, tuttavia, essere eccepita dall’Agenzia delle Entrate, e giustificare l’accertamento, ai sensi dell’art. 39, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 (Cass. n. 10802/2002). Il principio generale di inerenza, inteso anche come inevitabilità dell’onere, potrebbe, infatti, escludere la rilevanza fiscale della rinuncia volontaria al credito (R.M. n. 9/557/1980). L’Amministrazione Finanziaria riconosce, tuttavia, una rilevanza fiscale alla rimessione, nel caso in cui la condotta dell’imprenditore sia stata assunta nell’ottica del perseguimento del miglior risultato economico possibile, ovvero realizza effettivamente una scelta di convenienza (R.M. n. 9/517/1980). Al ricorrere della suddetta ipotesi, la manifestazione di volontà del creditore, espressa in forma scritta, attribuisce certezza e precisione, da cui conseguenza il riconoscimento Ires della perdita, purchè venga rispettata la definizione fiscale della stessa.

La nozione tributaria di perdita, come illustrato in precedenza, presuppone che il debitore non abbia adempiuto volontariamente, ed il creditore non sia rimasto inerte, rispetto alle opportunità di recupero offerte dalla normativa vigente (Cass. n. 14568/2001).

Nel caso della transazione di cui all’art. 1965 c.c., non si configura l’indeducibilità della conseguente perdita, in quanto l’art. 101, co. 5, del Tuir si riferisce esclusivamente al carattere oggettivo della stessa, senza porre limitazioni ovvero differenziazioni in funzione della relativa causa di produzione (Cass. n. 23863/2007). L’orientamento della giurisprudenza si fonda sul principio secondo il quale, come anticipato, l’imprenditore può compiere “operazioni di per se stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti” (Cass. n. 10802/2002). A ciò si aggiunga che la transazione soddisfa, per propria natura, i requisiti di certezza e precisione della perdita sul credito: l’atto sottoscritto dalle parti attesta, infatti, l’accertata inconsistenza patrimoniale del debitore e l’inopportunità di agire giudizialmente nei suoi confronti (Cass. n. 11329/2001). A ciò si aggiunga che i casi di rinuncia volontaria ad un credito, compresi quelli perfezionati nell’ambito di una transazione, determinano sempre una perdita deducibile (R.M. n. 9/517/1980), a nulla rilevando, invece, l’eventuale definizione a condizioni antieconomiche (Cass. n. 23863/2007).

Irap e autonoma organizzazione: il pensiero dell'Agenzia

di Michele BANA

Il presupposto di applicazione dell’imposta regionale delle attività produttive, come illustrato in un precedente intervento, ha formato oggetto di diverse pronunce giurisprudenziali. A seguito della sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale, si rilevano diverse prese di posizione dell’Amministrazione Finanziaria, anche a commento – ovvero recepimento – delle interpretazioni della Cassazione. In primo luogo, la R.M. n. 32/E/2002 ha confermato che il requisito dell’autonomia organizzativa sussiste con riferimento ai lavoratori autonomi esercenti arti o professioni (art. 53, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986), con esclusione delle attività svolte occasionalmente: in tale sede, è stato altresì sottoli­neato come l’esistenza, seppur minima, del requisito dell’organizzazione sia una conno­tazione tipica del lavoro autonomo.

La fattispecie era già stata esaminata dalla C.M. n. 141/E/1998, secondo la quale il legislatore ha inteso perseguire l’obiettivo di escludere dall’ambito di applicazione del tributo tutte quelle attività che, pur potendosi astrattamente ricondurre all’esercizio di impresa, di arte o professione, non sono tuttavia esercitate mediante un’organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato. È il caso, ad esempio, delle attività di collaborazione coordinata e continuativa, qualora non comportino l’impiego di propri “mezzi organizzati”. Conseguentemente, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto soggetto all’applicazione dell’I­rap il professionista che svolga l’attività nella propria abitazione, senza l’impiego di beni strumentali, né con l’ausilio di collaboratori e dipendenti, in quanto ha posto in essere un’autonoma organizzazione. Successivamente, l’Amministrazione Finanziaria, con la C.M. n. 45/E/2008, ha commentato alcune significative sentenze emanate dal­la Corte di Cassazione a partire dall’anno 2007.

In tale sede, è stato desunto un principio generale, secondo il quale il requisito dell’autonoma organizzazione sussiste in capo ai lavoratori autonomi che soddisfano almeno uno dei seguenti requisiti:

·     impiego, “in modo non occasionale, di lavoro altrui”, anche se assunti secondo moda­lità riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso. L’affidamento a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell’attività artistica o profes­sionale, normalmente svolte all’interno dello studio, deve, pertanto, essere valutata ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione. Non rileva, invece, l’eventuale prestazione fornita da terzi per attività estranee a quelle professionali o artistiche (ad esempio, consulenza ed assistenza tributaria ai fini dell’assolvimento degli obblighi fiscali di un artista). Non assume, inoltre, importanza lo svolgimento presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza funzionale alle esigenze formative del praticante;

·     utilizzo di “beni strumentali eccedenti, per quantità o valore”, le necessità minime per l’esercizio dell’attività (c.d. id quod plerumque accidit), anche qualora non ven­gano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo. L’esposizione, nella dichiarazione dei redditi, di beni ammortizzabili per notevoli importi non determina l’assoggettamento ad Irap, se riferiti ad un professionista privo del requisito dell’autonoma organizzazione (Cass. n. 19124/2010), a prescindere dal mezzo giuridico col quale quest’ultima è attuata (dipendenti ovvero società di servizi), potendosi realizzare anche attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali all’espletamento delle particolari incombenze. È il caso, ad esempio, del contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la clientela percepisca l’attività come organizzazione unitaria fornitrice di più servizi (Cass. n. 12078/2009).

Il requisito dei beni strumentali destinati all’attività è particolarmente monitorato dall’Agenzia delle Entrate, anche nel caso di cespiti aventi il costo fiscale completa­mente ammortizzato. Una peculiare attenzione è dedicata ai fabbricati strumentali, in quanto ritenuti rilevanti dall’Amministrazione Finanziaria: tale tesi non trova, tuttavia, conforto nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui il possesso dello studio pro­fessionale, distinto dall’abitazione del lavoratore autonomo, non configura necessaria­mente la sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione, se qualificabile come “modesto”, ovvero indispensabile all’esercizio dell’attività (Cass. n. 23155/2010): i relativi costi di funzionamento (ammortamento, condominio, riscaldamento, ecc.) non costituiscono un decisivo indice di autonoma organizzazione, essendo necessa­ria la ricorrenza di altri elementi probatori. Il medesimo orientamento era stato, inoltre, già espresso dall’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (Circolare n. 2/IR/2008).

La posizione della Corte di Cassazione è diversificata, a seconda dello specifico caso concreto. In particolare, è esclusa la rilevanza nei seguenti casi riguardanti l’immobile di proprietà:

·     il medico, obbligato alla dotazione di uno studio attrezzato, in virtù di un obbligo stabilito dalla convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (Cass. n. 10240/2010), purché non ecceda il minimo indispensabile per l’esercizio della professione medica, desumibile dalle media degli investimenti dello specifico settore (Cass. n. 2850/2009), né disponga di personale dipendente (Cass. n. 24953/2010);

·     l’avvocato, che adibisce a studio una stanza della propria abitazione (Cass. n. 15110/2009);

·     il giovane professionista, che svolge l’attività in un ufficio concesso in comodato dal padre (Cass. n. 18973/2009).

In altri termini, deve essere verificata l’esistenza di un apparato che non sia sostanzial­mente ininfluente, ovvero di un quid pluris – ovvero “quel qualcosa in più rispetto alle mere facoltà intellettuali e manuali, attitudini e allo spirito di iniziativa del contri­buente lavoratore autonomo o imprenditore” – che secondo il comune sentire, del qua­le il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Sul punto, la Suprema Corte ha enunciato un significativo principio di natura operativa (Cass. n. 3678/2007): “Esemplificativamente il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l’autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell’Anagrafe tributaria in possesso dell’Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi”.

L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, fornito un puntuale parametro quantitativo impiega­bile ai fini dell’esclusione dall’Irap, ovvero l’osservanza dei limiti prescritti per l’accesso al regime dei contribuenti minimi dall’art. 1, co. 96-117, della Legge n. 244/2007, anche se il contribuente non se ne è avvalso (C.M. n. 45/E/2008, paragrafo 5.4.), e precisamente:

·     il conseguimento di ricavi o compensi, ragguagliati ad anno, non superiori ad euro 30.000,00;

·     la mancata effettuazione di cessioni all’esportazione;

·     l’inesistenza di spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’articolo 50, co. 1, lett. c) e c-bis), del Tuir, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso;

·     l’acquisto, nel triennio, di beni strumentali, pure mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo non superiore ad euro 15.000,00.

Amministratore di s.r.l., revoca senza giusta causa con risarcimento del danno?

di Michele BANA

In mancanza di una disciplina statutaria, la revoca del componente dell’organo di gestione della società a responsabilità limitata – ancorchè nominato con l’atto costitutivo – deve ritenersi efficace anche in assenza di una giusta causa, coerentemente con quanto previsto per le società per azioni. A questo proposito, la disposizione di riferimento è rappresentata dall’art. 2383, co. 3, c.c., in base al quale gli amministratori “sono revocabili dall’assemblea in qualunque tempo, anche se nominati nel’atto costitutivo, salvo il diritto al risarcimento dei danni, se la revoca avviene senza giusta causa”. A parere del Comitato Triveneto dei Notai (massima I.C.29), il mancato richiamo dell’art. 2383, co. 3, c.c. – nella disciplina delle s.r.l. (art. 2475 c.c.) – deve essere interpretato come segue:

•  gli amministratori sono sempre revocabili con decisione dei soci presa ex art. 2479 c.c., o nelle diverse forme eventualmente previste dallo statuto;

•  è escluso il risarcimento del danno in caso di revoca senza giusta causa degli amministratori nominati a tempo indeterminato, mentre è dovuto se nominati a tempo determinato;

•  l'atto costitutivo può disciplinare diversamente la materia in sede statutaria, limitando il potere di revoca, oppure prevedendo il diritto al risarcimento del danno per gli amministratori nominati a tempo indeterminato revocati senza giusta causa, od escludendolo per gli amministratori nominati a tempo determinato e revocati senza giusta causa.

In senso contrario, si è, tuttavia, espressa la Corte di Cassazione (12 settembre 2008, n. 23557), secondo cui la revoca dell'amministratore di una s.r.l. nominato a tempo indeterminato attribuisce a questi il diritto al risarcimento del danno qualora sia avvenuta in assenza di giusta causa, ovvero non sia stata comunicata con congruo preavviso. Il danno risarcibile in tale ipotesi consiste nel lucro cessante, e cioè nel compenso non percepito per il periodo in cui l'amministratore avrebbe conservato il suo ufficio se non fosse intervenuta la revoca. La giusta causa che esclude il diritto al risarcimento del danno deve peraltro essere enunciata nell'atto assembleare che su tale revoca ha deliberato, non potendo essere integrata con motivazioni espresse in seguito, nel corso del giudizio, appartenendo alla sola assemblea ogni valutazione al riguardo. La giurisprudenza di legittimità in commento ha, inoltre, precisato che la giusta causa legittimante la revoca senza preavviso può avere anche natura oggettiva (potendo consistere in situazioni estranee alla persona dell'amministratore, non riconducibili alla condotta di quest'ultimo), ma deve trattarsi comunque di circostanze o fatti che, influendo sul precedente rapporto fiduciario, non ne consentono neanche in via provvisoria la prosecuzione. In tema di revoca per giusta causa, il Tribunale di Treviso, con provvedimento del 20 aprile 2007, ha affermato che il cambiamento della compagine sociale – e, in particolare, del socio di controllo – può incrinare il rapporto di fiducia fra gli amministratori e la società, con la conseguenza che i primi possono essere giustamente revocati, se la nuova maggioranza non si sente adeguatamente rappresentata dai gestori in carica, e non è dovuto il risarcimento del danno.

La disciplina delle s.r.l. prevede, infine, un caso particolare di revoca, su iniziativa del socio promotore dell’azione di responsabilità, che può richiedere al tribunale – in via cautelare e d’urgenza – di assumere direttamente tale provvedimento, in presenza di gravi irregolarità nella gestione, eventualmente previa prestazione di un’apposita cauzione (art. 2476, co. 3, c.c.): qualora la domanda venga accolta, il socio proponente ha diritto al rimborso delle spese di giudizio, nonché di quelle sostenute per l’accertamento dei fatti, a cura della partecipata, fermo restando il diritto di regresso nei confronti degli amministratori. La revoca conserva il proprio effetto a prescindere dall'instaurazione del giudizio di merito volto a far valere la responsabilità dell'amministratore e la conseguente richiesta risarcitoria (Tribunale di Pavia, 25 agosto 2008).

Società nominata amministratore, deducibilità immediata del costo

di Michele Bana

L’attività di amministratore svolta dalla persona giuridica, i cui profili civilistici sono stati esaminati nel precedente commento del 12 luglio 2012, costituisce una prestazione di servizi, rientrante nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto caratterizzata dalla sussistenza del presupposto sia oggettivo che soggettivo (art. 3 e 4, co. 2, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972). L’operazione è, pertanto, soggetta all’ordinario obbligo di fatturazione, per effetto del pagamento del compenso – ovvero la controprestazione del servizio reso, dalla società nominata amministratore, nell’esercizio dell’impresa commerciale – salvo il caso di emissione anticipata del documento fiscale, a norma degli artt. 6, co. 3 e 4, e 21, co. 1, del predetto Decreto Iva. Al di fuori di tale peculiare ipotesi derogatoria, l’osservanza del principio generale in parola comporta la rilevazione dei corrispondenti effetti contabili, a seconda del manifestarsi dei diversi fatti di gestione afferenti la fattispecie:

·    la maturazione del compenso in base al principio di competenza (chiusura dell’esercizio di riferimento), da imputare nel conto economico della società amministrata alla voce B)7) “Compenso amministratori”, con contropartita la voce B)14) “Debiti per fatture da ricevere”, da iscriversi nello stato patrimoniale passivo. Specularmente, l’amministratore persona giuridica imputa espone, nel valore della produzione, il compenso maturato, alla voce A)1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi”, se l’attività gestoria rappresenta il core business dell’impresa, altrimenti deve essere utilizzata la voce A)5) “Altri ricavi e proventi”;

·    il successivo pagamento del compenso, da parte della società amministrata, che non è soggetto all’applicazione della ritenuta fiscale, qualora l’amministratore persona giuridica sia una società di capitali residenti in Italia od avente la stabile organizzazione dello Stato, in quanto il percipiente consegue un reddito d’impresa (R.M. n. 56/E/2006 e Cass. n. 534/2006), escluso dal campo di applicazione della disciplina sulla sostituzione d’imposta (artt. 24, co. 1-ter, e 25 del D.P.R. n. 600/1973), circoscritto, invece, ai redditi da lavoro autonomo od assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui agli artt. 53 e 50, co. 1, lett. c-bis), del Tuir;

·    la conseguente emissione della fattura a cura dell’amministratore persona giuridica.

La citata qualificazione di “reddito d’impresa”, con riferimento al compenso dell’amministratore persona giuridica, comporta due rilevanti effetti in capo a quest’ultimo:

1)  il compenso concorre alla formazione dell’imponibile fiscale, in ossequio al principio di competenza (art. 109, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 917/1986), ovvero nell’esercizio di ultimazione della prestazione;

2)  è escluso il diritto al trattamento di fine mandato, in quanto riservato agli amministratori che conseguono un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente.

Il predetto principio di competenza esplica i propri effetti anche nei confronti della società amministrata, a causa della carenza dei presupposti applicativi del criterio di cassa di cui all’art. 95, co. 5, del Tuir: la disposizione non opera, infatti, nei confronti dei costi riconducibili – in capo al percipiente – a redditi d’impresa, bensì esclusivamente a quelli di lavoro dipendente, assimilato od autonomo. La posizione in parola, sostenuta anche dalla norma di comportamento Aidc n. 182/2011, trova altresì riscontro nella ratio della norma, “introdotta al fine di evitare che i diversi principi (competenza e cassa), che normalmente sottostanno alla determinazione del soggetto “erogatore” (la società) e del soggetto “percipiente” (l’amministratore persona fisica), generino una divergenza tra periodo di deduzione in capo all’erogante e di tassazione in capo al percipiente” (C.M. n. 57/E/2001, par. 7.1). Con l’effetto che, nel caso del compenso della persona giuridica amministratore, costituente un reddito d’impresa, imponibile per competenza, il rigore logico-sistematico della norma viene salvaguardato riconoscendo alla società amministrata la deducibilità del corrispondente costo nel periodo d’imposta della maturazione, e non per cassa.

Il suddetto principio di competenza opera, inoltre, anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali e degli enti commerciali, nonché delle società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato l’opzione per l’applicazione del medesimo regime (art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997). In altri termini, trova applicazione il criterio di derivazione dal bilancio d’esercizio, in virtù del quale il compenso maturato in capo all’amministratore persona giuridica costituisce:

·    per l’impresa tenuta all’erogazione, un onere per servizi (voce B)7) del conto economico), deducibile dal valore della produzione netta. Sul punto, la norma di comportamento Aidc n. 182/2011 ha chiarito che non opera l’esclusione normativa di cui agli artt. 5, co. 3, e 5-bis, co. 1, del Decreto Irap, in quanto da riferire esclusivamente ai compenso degli amministratori qualificabili come “costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa”, e non riconducibili a servizi concorrenti alla formazione del reddito d’impresa, né a quello di lavoro autonomo (R.M. n. 78/E/2009, e C.M. n. 105/E/2001);

·    per l’amministratore persona giuridica, un componente del valore della produzione netta, in quanto iscritto nella voce A)1) “Ricavi delle vendite e prestazioni” oppure A)5) “Altri ricavi e proventi”. Alle medesime conclusioni, ovvero della rilevanza Irap del compenso per competenza, deve, inoltre, giungersi nel caso della società di persone amministratore di un’impresa della medesima natura. Tali enti collettivi, qualora non esercitino l’opzione di cui sopra, determinano, infatti, la base imponibile del tributo regionale secondo le regole del Tuir: con l’effetto che il compenso maturato costituisce, in base al D.M. 17 gennaio 1992, un costo per servizi della società amministrata, e come tale deducibile dal valore delle produzione netta. Analogamente, il corrispettivo riconosciuto alla società di persone incaricata delle funzioni gestorie rappresenta per la stessa un componente positivo della base imponibile Irap, trattandosi di un “ricavo alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa” (artt. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997, e 85, co. 1, lett. a), del Tuir).

L’omessa o incompleta compilazione del quadro RW può essere “sanata” con la dichiarazione integrativa: Norma Aidc n. 185

di Sandro CERATO

La recente Norma di comportamento n. 185 dell’Aidc (Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili) si occupa di un argomento molto “sensibile”, soprattutto in considerazione dell’imminente scadenza per l’invio telematico del modello Unico 2012, previsto entro il prossimo 1 ottobre 2012. la questione riguarda eventuali omissioni o incompletezze nella compilazione del quadro RW, che come noto accoglie gli investimenti e le attività finanziarie detenute all’estero da parte di persone fisiche, che devono essere monitorate nel predetto quadro, sia pure non avendo alcun riflesso nella determinazione del reddito imponibile ai fini Irpef.

Il quadro sanzionatorio in materia è alquanto pesante, atteso che l’art. 5, co. 4, del D.L. n. 167/1990, punisce eventuali omissioni o incompletezze prevedendo una sanzione dal 10 al 50 per cento delle somme non indicate nel quadro RW, sezione II (che accoglie lo “stock” delle attività all’estero), nonché dei trasferimenti (all’Italia all’estero, dall’estero in Italia, o estero su estero) non indicati nella sezione III.

Secondo l’Agenzia delle Entrate (C.M. 23.11.2009, n. 43/E), le violazioni in questione non possono essere sanate tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa, nemmeno entro i 90 giorni successivi al termine previsto per la presentazione stessa, e con il pagamento della sanzione fissa di euro 258. Sul punto, la Norma di comportamento in commento ha formulato alcune osservazioni critiche, che si ritiene di condividere, poiché in primo luogo si ravvisa una lesione dei principi generali del sistema sanzionatorio amministrativo, improntato alla proporzionalità tra sanzione e comportamento omissivo del contribuente, che nel caso di specie, come detto, non determina alcun occultamento di base imponibile, e di conseguenza nessun danno all’Erario.

L’osservazione più calzante che si rinviene nel documento dell’Aidc è riferita alla possibile equiparazione della mancata o irregolare compilazione del quadro RW con la fattispecie di omessa indicazione nel modello Unico dei costi sostenuti presso soggetti domiciliati in Paesi black list. Come noto, per tale ultima questione, il sistema sanzionatorio, rivisto nel recente passato, prevede ora che in caso di omessa indicazione dei predetti costi, non è più prevista la ”sanzione” dell’indeducibilità dei relativi costi, bensì quella più “leggera” pari al 10% dei costi non indicati, con un minimo di 500 euro ed un massimo di 50.000 euro. Al fine di poter evitare tale sanzione, la C.M. 16.2.2007, n. 11/E, ha stabilito che, in virtù del principio di emendabilità della dichiarazione prima dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche, è possibile presentare una dichiarazione integrativa in cui sono evidenziati i costi non indicati nella dichiarazione originaria, rendendosi applicabile la sanzione fissa di euro 258 (art. 8, co. 1, del D.Lgs. 471/97).

Secondo l’Aidc, “appare evidente come l’indicazione dell’amministrazione finanziaria possa essere anche in relazione alle violazioni commesse nella dichiarazione dei redditi riguardo alla disciplina del monitoraggio fiscale”. Infatti, con l’integrazione della dichiarazione con la corretta compilazione del quadro RW viene sterilizzato qualsiasi effetto reddituale, prodotto dalle attività detenute all’estero, eventualmente attivabile in caso di violazione non sanata. In altre parole, la Norma n. 185 evidenzia correttamente che il rimedio dell’omessa o incompleta compilazione del quadro RW, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, “disinnesca” qualsiasi ostacolo all’accertamento di eventuali redditi del contribuente derivanti dalla detenzione di attività di qualsiasi tipo all’estero. Quale naturale corollario della posizione espressa nella Norma in commento, l’Aidc precisa che laddove l’integrazione della dichiarazione avvenga entro il termine di presentazione di quella successiva, è possibile versare la sanzione in misura ridotta, pari ad 1/8 di euro 258, ai sensi dell’art. 13, co. 1, lett. b), del D.Lgs. 472/1997 (ravvedimento operoso).

Irap ed autonoma organizzazione, criteri di valutazione della Cassazione

di Michele BANA

L’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 definisce come presupposto del tributo regionale l’abituale esercizio di un’attività economicamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni, ovvero alla prestazione di servizi, come le società e gli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato. Alla luce della complessiva formulazione letterale della disposizione, devono ritenersi privi della soggettività passiva Irap i seguenti contribuenti:

·    i titolari di redditi di natura occasionale sia d’impresa che di lavoro autonomo (art. 67 co. 1, lett. i) e l), del D.P.R. n. 917/1986);

·    i titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. co.co.co. o co.co.pro.);

·    i titolari di “altri redditi di lavoro autonomo” non derivanti dall’esercizio di arti e professioni di cui all’art. 53, co. 2, del Tuir (es. l’utilizzazione da parte dell’autore di opere di ingegno);

·    gli incaricati di vendita a domicilio soggetti a ritenuta a titolo d’imposta;

·    le società semplici titolari di redditi derivanti dalla concessione in affitto di terreni o fabbricati;

·    i soggetti che hanno optato per il regime dei contribuenti minimi, non essendo suffi­ciente il mero possesso dei requisiti per l’accesso allo stesso (C.M. n. 73/E/2007), salva l’accertata – da parte dell’Amministrazione Finanziaria – assenza del requisito dell’autonoma organizzazione di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 446/1997 (C.M. n. 45/E/2008), meglio illustrato nel paragrafo seguente, valido ad escludere in genere la soggettività passiva degli esercenti arti e professioni. È, pertanto, determinante, ai fini dell’assoggettamento ad Irap del lavoratore autonomo, la sussistenza del requisito dell’esercizio abituale di un’attività autonomamente  organizzata, prescritto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997. La disposizione ha formato oggetto, soprattutto con riferimento agli esercenti arti e professioni, di diverse interpre­tazioni, da parte – in primo luogo – della Consulta (Corte Cost. n. 156/2001) e, successivamente, della giurisprudenza di legittimità, nonché dell’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 28/E/2010). I principi di diritto espressi dai giudici supremi, e le pronunce ministeriali, rappresentano, pertanto, i soli elementi, talvolta aleatori e privi di oggettività, di cui il contribuente dispone, ai fini di verificare la propria assoggettabilità all’Irap. In questo primo intervento, ci soffermeremo sull’orientamento della giurisprudenza di legittimità, rinviando ad un successivo contributo l’analisi della posizione dell’Amministrazione Finanziaria.

La prima definizione significativa della nozione di “attività autonomamente organizzata” è stata formulata, come anticipato, dalla Consulta, nella sentenza n. 156/2001, secondo la quale l’esistenza dell’autonoma organizzazione – connaturata alla nozione stessa di impresa – deve essere valutata con riferimento allo specifico caso, attraverso l’esame dei fattori produttivi e organizzativi utilizzati nell’esercizio dell’attività.

I provvedimenti emanati, successivamente, dalla Corte di Cassazione, hanno ampliato notevolmente il novero dei soggetti rispetto ai quali, ai fini dell’applicazione dell’Irap, si rende necessario l’accertamento del possesso del requisito dell’autonoma organizzazio­ne, stabilendo altresì alcuni rilevanti principi:

·    l’Irap deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell’ipotesi ordinaria, nel senso che l’as­soggettamento all’imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, men­tre l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo (Cass. nn. 3676 e 3677/2007);

·    ai fini dell’applicazione dell’Irap, è imprescindibile il requisito dell’autonoma or­ganizzazione, escludendo la validità della tesi di un generalizzato assoggettamento all’imposta degli esercenti arti e professioni (Cass. nn. 3673 e 3674/2007);

·    è autonomamente organizzato il lavoratore autonomo che presenti i seguenti requi­siti, salvo che il contribuente provi l’assenza degli stessi (Cass. nn. 23446/2010, 3672, 3676, 3678 e 3680/2007):

o   sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, senza essere, quin­di, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed inte­resse;

o   impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che costituiscono, nell’attualità, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (c.d. id quod plerumque accidit). È stato, ad esempio, considerato soggetto ad Irap il notaio che si avvale, in modo strutturale, della collaborazione dei lavoratori dipendenti per l’attività di segreteria e dell’impiego di beni strumentali per le pratiche telematiche, costi­tuenti un’autonoma organizzazione, a nulla rilevando che quest’ultima sia impo­sta dall’esercizio dell’attività, in ossequio alla normativa vigente (Cass. n. 16855/2009).

Risultano, pertanto, esclusi dal tributo regionale i professionisti caratterizzati dalla seguente situazione:

·    non operano in loro strutture autonome: ad esempio, sono privi di un proprio studio professionale, essendo, invece, inseriti in compagini organizzate da terzi;

·    utilizzano soltanto i beni strumentali indispensabili allo svolgimento dell’attività;

·    non si avvalgono di lavoro prestato da altri, ovvero se ne beneficiano soltanto in misura modesta, con carattere di eccezionalità ed occasionalità (Cass. n. 6068/2010). Tale esimente non è stata, tuttavia, ritenuta ricorrente in capo al professionista che usufruisce della collaborazione di un apprendista a tempo parziale (Cass. n. 21563/2010). Nell’ipotesi specifica del libero professionista, è stato precisato che l’iscrizione all’albo non esclude, né determina (Cass. n. 19124/2010), l’assoggettamento ad Irap: ai fini dell’imponibilità, rileva, invece, l’esistenza di “un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’im­piego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo” (Cass. n. 3675/2007). Nel caso di esercizio in forma associata della professione, la Suprema Corte sostiene che è “da presumere che l’associazione, atteso lo scopo della medesima, sia dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari, servizi, collabo­ratori), ancorché non di particolare onere economico […] lo scopo della pattuizio­ne dell’esercizio associato di una professione intellettuale sia anche quello di avva­lersi della reciproca collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità nell’espletamento di alcune incombenze (Cass. 6636/1987), con l’effetto di escludere l’autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di qualsiasi esercen­te una professione intellettuale, e di configurare invece quell’autonoma organiz­zazione oggettiva dell’attività abitualmente esercitata (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 – Corte Cost. 156/2001), idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto dell’I­rap” (Cass. nn. 20499/2011, 20018/2011, 22386/2010, n. 22212/2010 e 13570/2007). Un principio analogo è stato espresso nella sentenza n. 2715/2008, secondo la quale gli studi associati “sono soggetti ad Irap quando l’esercizio in comune della attività professionale pur non configurando un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori) ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli (Cass. 13570/2007)”. È stato, infine, sostenuto che i soggetti che svolgono le attività ausiliare del commercio di cui all’art. 2195 c.c. non sono automaticamente soggetti all’Irap, ma solo se sussiste il requisito dell’autonoma organizzazione, trattandosi di attività miste, in quanto producono reddito d’impresa ma possono essere esercitate – analogamente alle libere professioni – senza l’auto­noma organizzazione di capitale e lavoro (Cass. nn. 21578/2010, 2123 e 2124/2010, 12108 e 12111/2009). L’orientamento in parola è stato, inoltre, recepito dall’Agenzia delle Entrate (C.M. n. 28/E/2010, par. 1.), a modifica di una propria precedente presa di posizione che assoggettava ad Irap gli agenti di commercio ed i promotori finanziari, in virtù della natura imprenditoriale delle propria attività. In tale sede, l’Amministrazione Finanziaria ha rammentato che per imprese ausiliare devono intendersi, secondo la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 8485/2003), “quelle che, prive di intrinseca autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l’oggettiva agevolazione di altre attività, sicché l’impresa esercente l’attività ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliate, dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale rispetto all’attività tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione (cfr. in tali sensi Cass. 23 agosto 1996 n. 7767)”. I predetti principi sono stati, poi, ritenuti estensibili anche ai “soggetti che esercitano altri tipi di impresa” avvalendosi di limitati beni strumentali e senza dipendenti o col­laboratori (ad esempio, gli elettricisti artigiani), subordinando – anche in questo caso – l’assoggettamento all’Irap alla sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione (Cass. n. 15249/2010).

Perdite su crediti concorsuali, periodo d’imposta di deducibilità da verificare

di Michele BANA

L’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili, in deroga al principio generale della risultanza da “elementi certi e precisi”, se il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale oppure ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942. Al ricorrere di una di queste eccezioni, è riconosciuta la rilevanza fiscale della perdita su crediti, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, individuata da uno dei seguenti atti:

·    sentenza dichiarativa di fallimento;

·    decreto di ammissione al concordato preventivo;

·    decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;

·    provvedimento ordinante la liquidazione coatta amministrativa;

·    decreto disponente l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

La norma non considera, tuttavia, i diversi momenti successivi della procedura – sino alla chiusura della stessa – in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività, la parte di credito effettivamente non più recuperabile. A questo proposito, la Suprema Corte attribuisce assoluta preferenza per il principio generale di cui all’art. 109, co. 1, Tuir, secondo il quale i componenti negativi di reddito di cui – nell’esercizio di competenza – non sia ancora certa l’esistenza, o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono alla formazione dell’imponibile fiscale nel periodo in cui si verificano tali condizioni (Cass. n. 12831/2002). La giurisprudenza in parola sostiene, pertanto, che non vi sia ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l’apprezzamento delle suddette circostanze consenta di individuare i requisiti di certezza e determinabilità della perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel corso del quale la procedura concorsuale si è aperta. In altri termini, la Corte di Cassazione ritiene – analogamente al prevalente orientamento dottrinale, fondato sull’evoluzione della normativa fiscale, improntata ad una maggiore aderenza ai criteri civilistici – che il contenuto letterale della norma in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio”.

L’orientamento della Corte di Cassazione risulta, quindi, coerente con l’incerto sviluppo della fase liquidatoria della procedura concorsuale, che condiziona la puntuale recuperabilità del credito, subordinata all’andamento di molteplici variabili. Con l’effetto che non appare, pertanto, ragionevole escludere, a priori, la possibilità di accertare, in un periodo d’imposta differente da quello di apertura della procedura concorsuale, i requisiti di certezza e determinabilità della perdita. Fermo restando il divieto di scegliere, arbitrariamente, il periodo d’imposta in cui dedurre tale componente negativo di reddito, prescindendo dall’osservanza dell’inderogabile principio di competenza (Cass. n. 16330/2005).

Ad analoghe conclusioni è, successivamente, giunta anche l’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di comportamento n. 172/2008).

La data di avvio dell’iter rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere operata in ossequio ai principi civilistici.

L’individuazione del periodo d’imposta, secondo i suddetti criteri, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo (Circolare Assonime n. 69/2005, pag. 38).