Soggetti “non fallibili”, possibile l’accesso alla procedura di liquidazione del patrimonio

di Michele BANA

L’art. 18 del Decreto Sviluppo-bis, in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica, introduce una forma alternativa, rispetto alla composizione, della soluzione della crisi d’impresa del debitore non assoggettabile alle procedure diverse da quelle indicate dalla Legge n. 3/2012, rappresentata dalla liquidazione del patrimonio del debitore. La relativa domanda deve essere presentata al tribunale competente in base del luogo di residenza o sede principale del debitore, unitamente alla documentazione di cui all’art. 9, co. 2 e 3, della predetta Legge n. 3/2012:

·    l’elenco di tutti i creditori, con l’indicazione delle somme dovute, dei beni e degli eventuali atti di disposizione, compiuti negli ultimi 5 anni, unitamente alle dichiarazioni dei redditi degli ultimi 3 anni e all’attestazione sulla fattibilità del piano. L’istanza non può, tuttavia, comprendere i crediti impignorabili (art. 545 c.p.c.) e quelli aventi carattere alimentare e di mantenimento, gli stipendi, le pensioni, i salari e ciò che il debitore guadagna con la propria attività, nei limiti di quanto occorre al proprio mantenimento e a quello della sua famiglia. Sono, inoltre, esclusi i frutti derivanti dall’usufrutto legale sui beni dei figli, i beni costituiti in fondo patrimoniale ed i loro frutti, salvo quanto disposto dall’art. 170 c.c., e le cose che non possono essere pignorate per disposizione di legge;

·    il prospetto analitico delle spese correnti necessarie al sostentamento del debitore e della propria famiglia, previa indicazione della composizione del nucleo familiare corredata dal certificato dello stato di famiglia;

·    se il debitore svolge un’attività d’impresa, una copia delle scritture contabili degli ultimi 3 esercizi, unitamente ad una dichiarazione attestante la conformità della stessa all’originale.

Alla domanda devono altresì essere allegati, a norma dell’art. 14-ter, co. 3, della Legge n. 3/2012, l’inventario di tutti i beni del debitore – recante specifiche precisazioni sul possesso di ciascuno degli immobili e delle cose mobili – e una relazione particolareggiata, predisposta dall’organismo di composizione della crisi, che deve contenere:

·  l’indicazione delle cause dell’indebitamento, e della diligenza impiegata dal debitore persona fisica nell’assumere volontariamente le obbligazioni;

·  l’esposizione delle ragioni dell’incapacità del debitore persona fisica di adempiere le obbligazioni assunte;

·    il resoconto sulla solvibilità, negli ultimi 5 anni, del debitore persona fisica;

·    la menzione dell’eventuale esistenza di atti del debitore impugnati dai creditori;

·    il giudizio sulla completezza ed attendibilità della documentazione depositata a corredo della domanda.

L’organismo di composizione della crisi, entro 3 giorni dalla richiesta della predetta relazione, né dà notizia all’agente della riscossione e agli uffici fiscali, anche presso gli enti locali, competenti in base all’ultimo domicilio fiscale del ricorrente.

Il deposito della domanda sospende, ai soli fini del concorso, il corso degli interessi legali o convenzionali, sino alla chiusura della liquidazione, a meno che i crediti non siano garantiti da ipoteca, pegno o privilegio, salvo quanto previsto dagli artt. 2749, 2788 e 2855, co. 2 e 3, c.c. (art. 14-ter, co. 7, della Legge n. 3/2012).

La domanda di liquidazione è, tuttavia, inammissibile se la documentazione prodotta non consente di ricostruire, compiutamente, la situazione patrimoniale e reddituale del debitore.

Qualora la domanda soddisfi i requisiti di ammissibilità, il tribunale – previa verifica dell’assenza di atti in frode ai creditori – dichiara aperta la procedura di liquidazione, con decreto. Il provvedimento in parola:

·    nomina un liquidatore, se non già designato, tra i professionisti in possesso dei requisiti per la nomina a curatore fallimentare (art. 28 del R.D. n. 267/1942);

·   dispone il divieto, sino al momento in cui il provvedimento di omologazione diventa definitivo, di avviare o proseguire azioni esecutive o cautelari, o acquisire diritti di prelazione, sul patrimonio del debitore;

·   ordina, in presenza di beni immobili o mobili registrati, la trascrizione del decreto, a cura del liquidatore.

La procedura rimane aperta sino alla completa esecuzione del programma di liquidazione e, in ogni caso, per i 4 anni successivi al deposito della domanda (art. 14-undecies della Legge n. 3/2012).

Nuova Iva per cassa, modalità di opzione/revoca ancora da definire

di Michele BANA

Il Ministro dell’Economia e delle Finanze, nella giornata di ieri, ha firmato il Decreto attuativo dell’11 ottobre scorso riguardante il nuovo regime dell’Iva per cassa, contenuto nell’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, la cui effettiva entrata in vigore comporterà la sostituzione della versione sinora prevista dall’art. 7 del D.L. n. 185/2008. Il provvedimento governativo ha ribadito i principi già contenuti nella predetta disposizione del Decreto Crescita, introducendo alcuni ulteriori elementi di natura operativa. Tra le conferme, si segnalano i presupposti di applicazione del nuovo regime, riservato ai soggetti passivi Iva in possesso, congiuntamente, dei seguenti requisiti:

·    nell’anno solare precedente hanno conseguito un volume d’affari non eccedente l’importo di 2 milioni (rispetto a quello di euro 200.000 previsto dall’art. 7 del D.L. n. 185/2008), oppure – nel caso di nuova attività – presumono, nel primo esercizio, di non superare tale soglia. A tale fine, devono essere considerate sia le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva per cassa che quelle escluse;

·    pongono in essere cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti di cessionari e committenti anch’essi soggetti passivi Iva, ovvero agenti nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

In presenza di tali presupposti, per il cedente/prestatore l’imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni attive – fatturate apponendo la dicitura “Operazione soggetta ad Iva per cassa (o ad esigibilità differita), ai sensi dell’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012”, la cui omissione costituirà, peraltro, una mera violazione formale – diviene esigibile al momento del pagamento del corrispettivo, e comunque, nell’ipotesi di inadempimento della controparte, decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione, salvo il caso di sopravvenuto assoggettamento, prima della scadenza di tale termine, del cessionario/committente ad una procedura concorsuale. È, quindi, confermato che, a dispetto di quanto previsto nel previgente regime di cui all’art. 7 del D.L. n. 185/2008, non rileva la circostanza che il cliente sia interessato da un’azione esecutiva. Per quanto concerne, invece, il richiamo alle “procedure concorsuali”, sarebbe opportuno un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, in quanto la C.M. n. 20/E/2009 – nel vigore del precedente sistema dell’Iva per cassa – si era fatto espresso riferimento agli istituti contemplati dall’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 (fallimento, concordato preventivo, ecc.). Quest’ultima disposizione è stata, tuttavia, anch’essa riformulata dal Decreto Crescita, stabilendo, al secondo periodo, che “il debitore si considera assoggettato ad una procedura concorsuale” a partire dalla data, tra l’altro, del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942: le maggiori perplessità, in ordine ad un’eventuale rilevanza di tale istituto ai fini della sospensione del termine per l’Iva di cassa, sono rappresentate – oltre dalla circostanza che non costituisce una vera e propria procedura concorsuale (l’intesa nasce privatamente tra debitore e creditore, mentre la fase giudiziale è circoscritta al procedimento di omologazione) dal richiamo, operato dalla C.M. n. 20/E/2009, all’eventualità della revoca, istituto non previsto dalla normativa rispetto agli accordi di ristrutturazione dei debiti. A questo proposito, si rammenta che l’Amministrazione Finanziaria aveva chiarito che, nel caso di provvedimento di revoca della procedura concorsuale a carico del cessionario/committente, intervenuta dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione, l’Iva esposta nella fattura del cedente/prestatore diveniva immediatamente esigibile, dovendo, quindi, confluire nella prima liquidazione periodica utile.

In ogni caso, il regime dell’Iva per cassa non è invocabile per le operazioni attive effettuate:

·   nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’imposta. A questo proposito, la relazione al Decreto attuativo ha precisato che il regime dell’Iva per cassa è applicabile anche alle operazioni effettuate, secondo le regole ordinarie, dai soggetti passivi che – previa separazione delle attività di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 – applicano sia regimi speciali che quello ordinario;

·    nei confronti di privati, ovvero che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni;

·    con applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge);

·   in base alla disciplina generale dell’Iva per cassa di cui all’art. 6, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972, ovvero con enti pubblici, istituzionali ed universitari.

Per quanto concerne, invece, il diritto alla detrazione dell’Iva è differenziato: il cedente/prestatore lo matura per effetto del pagamento dei corrispettivi dovuti ai propri fornitori (oppure decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione), mentre il cessionario/committente – ed è questa la vera novità rispetto al regime di cui all’art. 7 del D.L. n. 185/2008 – segue le regole generali, fondate sul momento di effettuazione dell’operazione (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972), salvo il caso in cui anch’esso abbiamo optato per l’Iva di cassa: al ricorrere di quest’ultima ipotesi, può, pertanto, esercitare il diritto alla detrazione Iva sugli acquisti – rientranti nel regime di cassa – per effetto del versamento dei relativi corrispettivi. In ogni caso, come precisato dal Decreto attuativo, sono escluse dall’applicazione dell’Iva di cassa alcune operazioni passive (secondo principi analoghi a quelli dettati per le fattispecie attive):

·    gli acquisti di beni e servizi soggetti al reverse charge;

·    gli acquisti intracomunitari di beni;

·    le importazioni di beni;

·    i prelievi dai depositi Iva.

Tra le novità del provvedimento ministeriale si segnalano alcuni aspetti riguardanti l’assolvimento degli adempimenti: in primo luogo, è stabilito che le operazioni rientranti nel regime dell’Iva di cassa concorrono alla formazione del volume d’affari del cedente/prestatore, e partecipano alla determinazione della percentuale di detraibilità di cui all’art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972, con riferimento all’anno in cui sono state effettuate, non rilevando il momento in cui l’imposta diventa esigibile. È stata, inoltre, approfondita la tematica delle liquidazioni periodiche dell’imposta:

·    le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’Iva per cassa sono computate nel mese o trimestre in cui è riscosso il corrispettivo, oppure è decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione;

·   nel caso di incasso/pagamento parziale del corrispettivo, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica in proporzione tra la somma riscossa/versata e l’ammontare complessivo dell’operazione.

Il Decreto attuativo non ha, invece, affrontato la disciplina delle modalità di esercizio dell’opzione per il regime, e dell’eventuale revoca, rinviando ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanarsi a breve: è stato, infatti, stabilito che la nuova Iva per cassa è già applicabile alle operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012, con opzione valida soltanto per tale mensilità, in deroga al principio generale che ne dispone l’efficacia dal 1° gennaio dell’anno nel quale è manifestata (oppure dalla data di inizio di attività nel caso di primo esercizio di operatività), e l’esclusione delle operazioni già liquidate al 31 dicembre dell’anno precedente.

Il Decreto attuativo ha, infine, esaminato il caso in cui il soggetto aderente all’Iva per cassa abbia superato, nel corso dell’anno di efficacia dell’opzione, il predetto limite di 2 milioni di euro di volume d’affari: le operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo sono soggette ai criteri generali di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, con l’effetto che nella liquidazione relativa all’ultimo mese in cui è applicata l’Iva per cassa deve essere ricompresa anche l’imposta a debito riguardante le operazioni già effettuate sino a tale data, e il cui corrispettivo non risulti ancora incassato. Analogamente, può essere detratta l’Iva relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati a tale data, sebbene il relativo corrispettivo non sia stato ancora pagato.

Accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, novità del D.L. Sviluppo-bis

di Michele BANA

L’art. 18 del Decreto Sviluppo-bis ha stabilito che, nel caso di ammissibilità della domanda di composizione della crisi da sovraindebitamento formulata dal debitore, il consenso dei creditori deve essere manifestato, in forma scritta (telegramma, raccomandata con avviso di ricevimento, fax o pec), all’organismo di composizione della crisi, sulla proposta, così come eventualmente modificata almeno dieci giorni prima dell’udienza. In mancanza, “si ritiene che abbiano prestato consenso alla proposta nei termini in cui è stata loro comunicata” (art. 11, co. 1, della Legge n. 3/2012). È stato, inoltre, ridotto dal 70% al 60% – allineandolo, quindi, a quello previsto per gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis L.F. – il quorum dei crediti la cui titolarità è rappresentata da soggetti che hanno espresso voto favorevole alla proposta di accordo: in tale sede, non devono essere computati i creditori privilegiati, se è loro offerta la soddisfazione integrale, salvo che rinuncino, anche soltanto in parte, alla loro prelazione. È altresì introdotta un’altra disposizione comune al concordato preventivo dei soggetti fallibili (art. 177, ultimo co., del R.D. n. 267/1942): “Non hanno diritto di esprimersi sulla proposta e non sono computati ai fini del raggiungimento della maggioranza il coniuge del debitore, i suoi parenti e affini fino al quarto grado, i cessionari od aggiudicatari dei loro crediti da meno di un anno prima della proposta”. Diversamente, con riferimento al piano del consumatore, non è richiesta l’adesione o approvazione dei creditori, essendo demandata l’omologazione dello stesso ad una mera valutazione giudiziale di meritevolezza del debitore, fattibilità e convenienza della proposta.

L’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento è omologato dal tribunale, entro 6 mesi dalla presentazione della proposta, dopo aver verificato l’idoneità del piano ad assicurare il pagamento integrale dei crediti impignorabili, dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, dell’Iva e delle ritenute operate e non versate. Nel caso di contestazione da parte di uno o più creditori (estranei, esclusi o non interessati), in ordine alla convenienza della proposta, l’intesa viene comunque omologata, qualora l’autorità giudiziaria accerti che per tali soggetti l’esecuzione dell’accordo garantisce una soddisfazione non inferiore rispetto all’alternativa della liquidazione del patrimonio del debitore, ai sensi dell’art. 12 della Legge n. 3/2012. Il successivo art. 12-bis, introdotto dal Decreto Sviluppo-bis, detta, invece, alcune disposizioni speciali per il procedimento di omologazione del piano del consumatore, rispetto a quelle stabilite per l’accordo, in quanto il giudice:

·    se ritiene la proposta ammissibile a norma degli artt. 7, 8 e 9 della Legge n. 3/2012, ed accerta l’assenza di atti in frode ai creditori, fissa l’udienza, disponendo che l’organismo di composizione ne dia comunicazione a tutti i creditori, almeno 30 giorni prima;

·    nelle more della predetta convocazione, può disporre la sospensione – sino alla data di definitività del provvedimento di omologazione – di specifici procedimento di esecuzione forzata idonei a pregiudicare la fattibilità del piano;

·  omologa il piano, previa verifica della soddisfazione di alcune condizioni inderogabili, come la fattibilità e l’idoneità dello stesso a garantire il pagamento integrale dei crediti impignorabili, dell’Iva e delle ritenute non versate). Deve, inoltre, aver risolto ogni contestazione, ed escludere due circostanze: il consumatore ha assunto obbligazioni senza la ragionevole prospettiva di poterle adempiere, ed ha colposamente determinato il sovraindebitamento, anche per mezzo del ricorso al credito non proporzionato alle proprie capacità patrimoniali.

Qualora la soddisfazione dei crediti richieda l’utilizzo di beni sottoposti a pignoramento, oppure se previsto dall’accordo o dal piano, il giudice – su proposta dell’organo di composizione della crisi – nomina un liquidatore, tra i soggetti eleggibili a curatore fallimentare (art. 28 L.F.), che dispone in via esclusiva degli stessi e delle somme incassate. L’organismo di composizione della crisi risolve le eventuali difficoltà insorte nell’esecuzione dell’accordo o del piano, e vigila sull’esatto adempimento dello stesso, comunicando ai creditori ogni eventuali irregolarità, a norma dell’art. 13, co. 1 e 2, della Legge n. 3/2012.  Il Decreto Sviluppo-bis ha introdotto il successivo co. 5, contenente una disposizione che richiama la disciplina dei crediti prededucibili di cui all’art. 111, ultmo co., del R.D. n. 267/1942: i crediti sorti in occasione o in funzione dell’accordo o del piano del consumatore “sono soddisfatti con preferenza rispetto agli altri, con esclusione di quanto ricavato dalla liquidazione dei beni oggetto di pegno ed ipoteca per la parte destinata ai creditori garantiti”.

Il Decreto Sviluppo-bis ha, infine, introdotto una nuova disposizione, l’art. 14-bis, della Legge n. 3/2012, che attribuisce al tribunale il diritto di dichiarare – su istanza di ogni creditore, in contraddittorio con il debitore – cessati gli effetti dell’omologazione del piano del consumatore, purchè ricorrano specifiche ipotesi. In particolare, la norma elenca i seguenti casi:

·  è stato dolosamente, o con colpa grave, aumentato o diminuito il passivo, ovvero sottratta o dissimulata una parte rilevante dell’attivo, o dolosamente simulate attività inesistenti. L’istanza di cessazione deve essere depositata entro 6 mesi dalla scoperta, e comunque non oltre 2 anni dalla scadenza del termine fissato per l’ultimo adempimento previsto;

·    il proponente non adempie agli obblighi derivanti dal piano, se le garanzie promesse non vengono costituite, oppure l’esecuzione del piano diviene impossibile, anche per ragioni non imputabili al debitore. La domanda di cessazione deve essere presentata entro 6 mesi dalla scoperta e, in ogni caso, non oltre 1 anno dalla scadenza del termine per l’ultimo adempimento previsto.

Soggetti sovraindebitati non fallibili, novità sulla composizione della crisi

di Michele BANA

Il procedimento per la composizione della crisi da sovraindebitamento, contemplato dalla Legge n. 3/2012, ha sinora riscontrato una scarsa applicazione, come desumibile da un monitoraggio statistico svolto, a campione, su alcuni tra i tribunali di maggiori dimensioni (nessun caso a Milano, Torino e Bari, uno solo a Roma e Firenze). Tale circostanza ha indotto il legislatore ad apportare alcuni correttivi alla disciplina di riferimento, sinora rilevatasi incapace di offrire una risposta efficiente per la soluzione della crisi del debitore civile e delle esposizioni delle imprese non fallibili, che connotano significativamente il tessuto economico nazionale. In particolare, l’art. 18 del Decreto Sviluppo-bis, in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica, cerca di aumentare l’efficacia e la capacità operativa del procedimento per la composizione della crisi da sovraindebitamento dei soggetti che non possono essere sottoposti alle vigenti procedure concorsuali.

L’intervento normativo interessa l’originario impianto dell’istituto, riscrivendo, in primo luogo, l’art. 7, co. 1, della Legge n. 3/2012, per effetto del quale:

·    il debitore in stato di sovraindebitamento o il consumatore può proporre ai creditori, con l’ausilio degli organismi di composizione della crisi (art. 15 della Legge n. 3/2012) con sede nel circondario del tribunale competente, un accordo di ristrutturazione dei debiti e di soddisfazione dei crediti sulla base di un piano, che – assicurato il regolare pagamento dei titolari dei crediti impignorabili di cui all’art. 545, c.p.c. ed alle altre disposizioni speciali in materia – preveda le scadenze e modalità di pagamento dei creditori, anche suddivisi in classi, le garanzie rilasciate per l’adempimento dei debiti e i criteri per l’eventuale liquidazione dei beni;

·     analogamente agli istituti del concordato preventivo e della transazione fiscale dei soggetti fallibili (artt. 160 e 182-ter del R.D. n. 267/1942), è contemplata la possibilità di proporre un pagamento parziale dei creditori privilegiati – ad eccezione di quelli costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, o riferibili all’Iva ed alle ritenute effettuate e non versate, esclusivamente dilazionabili – purchè in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, sulla base del valore di mercato dei beni o diritti sui quali insiste la prelazione, come attestato dall’organismo di composizione della crisi;

·  il piano può prevedere l’affidamento del patrimonio del debitore ad un gestore per la liquidazione, custodia e distribuzione del ricavato, da individuarsi tra i professionisti in possesso dei requisiti per la nomina a curatore fallimentare (art. 28 L.F.).

Il Decreto Sviluppo-bis ha, inoltre, sostituito l’art. 7, co. 2, della Legge n. 3/2012, secondo cui la domanda è inammissibile quando il debitore, anche consumatore:

·    è soggetto ad altre procedure concorsuali;

·  ha già fatto ricorso, nei precedenti 5 anni, ai procedimenti di composizione della crisi da sovraindebitamento e di liquidazione del patrimonio;

·     ha subito, per cause a lui imputabili, un provvedimento di annullamento e risoluzione dell’accordo, revoca e cessazione del piano del consumatore, omologati;

·   ha fornito documentazione che non consente di ricostruire, compiutamente, la propria situazione economica e patrimoniale.

Nel successivo art. 8, è stato, invece, inserito il riferimento al “piano del consumatore”, ammettendo che la proposta di accordo con prosecuzione dell’attività dell’impresa e il piano del consumatore possono prevedere una moratoria, sino ad un anno dall’omologazione, per il pagamento dei creditori muniti di privilegio, pegno od ipoteca, salvo che sia prevista la liquidazione dei beni o diritti sui quali insiste la causa di prelazione.

La domanda di accesso al procedimento deve essere presentata presso il tribunale competente in base alla residenza del debitore o consumatore, e – contestualmente, o comunque non oltre 3 giorni, a cura dell’organismo di composizione della crisi – l’agente della riscossione e gli uffici fiscali, anche presso gli enti locali, in base all’ultimo domicilio tributario del ricorrente. La proposta deve contenere la ricostruzione della posizione fiscale del debitore/consumatore, indicando altresì eventuali contenziosi pendenti.

Nel caso del piano del consumatore, alla domanda deve essere allegata anche una relazione particolareggiata del predetto organismo, esponente le seguenti informazioni:

·  cause dell’indebitamento, e diligenza impiegata dal consumatore nell’assolvere volontariamente le obbligazioni;

·    ragioni dell’incapacità del debitore di adempiere regolarmente le proprie obbligazioni;

·    resoconto della solvibilità del consumatore negli ultimi 5 anni;

·    eventuale esistenza di atti del debitore impugnati dai creditori;

·   giudizio di completezza ed attendibilità della documentazione depositata dal consumatore a corredo della proposta, e probabile convenienza del piano rispetto all’alternativa liquidatoria.

La necessità di tale documentazione aggiuntiva, rispetto all’accordo, è rappresentata dal fatto che il piano del consumatore non è soggetto, ai fini dell’omologazione, all’approvazione dei creditori, ma soltanto alla valutazione, da parte del tribunale della meritevolezza del debitore e della convenienza della proposta.

Il Decreto Sviluppo-bis ha altresì sostituito integralmente il co. 2 dell’art. 10, della Legge n. 3/2012, al fine di disciplinare puntualmente le conseguenze della presentazione della domanda. In particolare, è stabilito che con il decreto di fissazione dell’udienza di cui al co. 1, il giudice assume alcuni specifici provvedimenti:

·  ordina, qualora il piano preveda la cessione o l’affidamento a terzi di beni immobili o mobili registrati, la trascrizione del decreto presso gli uffici competenti, a cura dell’organismo di composizione della crisi;

·     dispone, sino al momento di definitività del provvedimento di omologazione (e non più “non oltre 120 giorni”), il divieto per i creditori di titolo o causa anteriore – ad eccezione di quelli muniti di un diritto impignorabile – di avviare o proseguire, a pena di nullità, azioni esecutive individuali sul patrimonio del debitore. Nel medesimo periodo, decorrente dalla pubblicazione del decreto, sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori gli atti di straordinaria amministrazione compiuti dal debitore senza l’autorizzazione del giudice.

Altre novità hanno, invece, riguardato la formazione dell’accordo con i creditori, l’omologazione dello stesso e la conseguente esecuzione, che formeranno oggetto di un successivo commento.

Le clausole di gradimento nel trasferimento di quote di Srl

di Sandro CERATO

Nell’ambito delle società a responsabilità limitata, la ormai “vecchia” riforma del diritto societario ha introdotto numerose novità anche in tema di trasferimento delle partecipazioni sociali, con particolare riguardo alla possibilità di prevedere clausole limitative alla circolazione delle stesse. Infatti, oltre alle “tradizionali” clausole di prelazione, le quali tuttavia non impediscono la circolazione delle partecipazioni, bensì attribuiscono una precedenza ai soci già esistenti, è possibile inserire clausole che gradualmente limitano la possibilità ai soci di alienare le quote.

In tale ambito, uno degli aspetti innovativi, e che meritano una particolare attenzione anche per le relative conseguenze, riguarda la definitiva legittimazione, in materia di trasferibilità delle partecipazioni, delle clausole di gradimento. Sono tali quelle attraverso cui si subordina l’efficacia del trasferimento delle quote al gradimento, mero o sottoposto ad alcune condizioni, che un determinato soggetto deve esprimere. Tale soggetto può essere un organo sociale (consiglio di amministrazione, assemblea, ecc.), un singolo socio (normalmente quello di maggioranza), ovvero un soggetto esterno (ad esempio un istituto di credito).

Nel dettaglio, è possibile individuare le seguenti tipologie di gradimento:

·       “condizionato”, laddove il trasferimento è subordinato al gradimento, che deve comunque essere motivato sulla base della sussistenza di alcuni requisiti da parte dell’acquirente;

·       “mero”, secondo cui l’organo deputato a rilasciare il placet non deve in alcun modo motivare l’eventuale rifiuto al trasferimento della quota.

Mentre per quanto riguarda la prima delle suddette categorie, nessuna questione si è mai posta in merito alla loro legittimità, per quelle di “mero gradimento” l’art. 22, Legge 4.6.1985, n. 281, in materia di società per azioni, ha sancito l’inefficacia delle clausole degli atti costitutivi che subordinano al mero gradimento degli organi sociali gli effetti del trasferimento delle azioni. La motivazione sottostante a tale disposizione normativa risiede nella preoccupazione che tali clausole possano creare un danno ai soci estranei al gruppo di maggioranza, i quali di fatto restano impossibilitati ad uscire dalla società. Nonostante negli anni passati il dibattito dottrinale in materia fosse molto fervente, soprattutto sulla possibilità di applicazione del divieto posto dalla Legge n. 281/1985 anche alle società a responsabilità limitata, la giurisprudenza dominante ha continuato ad ammettere le clausole di gradimento negli statuti di tali società.

A seguito della riforma del diritto societario, il novellato art. 2469 c.c., nel ribadire la libera circolazione delle quote sia per atto tra vivi che ”mortis causa”, consente di inserire nello statuto apposite clausole di limitazione al trasferimento, anche di carattere assoluto. Rispetto al passato, tuttavia, sono cambiate le conseguenze che derivano dall’inserimento di clausole che limitano o impediscono la circolazione delle quote, poiché è sancito dal co. 2 del citato art. 2469 che “qualora l’atto costitutivo o lo statuto prevede l’intrasferibilità delle partecipazioni o ne subordini il trasferimento al gradimento di organi sociali, di soci o di terzi senza prevederne condizioni e limiti, o ponga condizioni o limiti che nel concreto impediscono il trasferimento a causa di morte, il socio o i suoi eredi possono esercitare il diritto di recesso ai sensi dell’art. 2473”.

Sul punto, si osserva che il diritto di recesso spetta in qualsiasi momento, in quanto previsto dalla legge stessa, per il semplice fatto dell’inserimento nello statuto del suddetto limite alla circolazione, e può essere esercitato prima ancora che intervenga l’eventuale diniego da parte del soggetto deputato a concedere il placet. L’unica possibilità di limitazione del predetto diritto è prevista nel secondo periodo dell’art. 2469, co. 2, secondo cui “l’atto costitutivo può stabilire un termine, non superiore a due anni dalla costituzione della società o dalla sottoscrizione della partecipazione, prima del quale il diritto di recesso non può essere esercitato”.  Al contrario, il diritto di recesso non spetta in presenza di clausole di gradimento cd. “alla francese”, in cui il rifiuto all’alienazione della quota deve essere accompagnato dall’indicazione di un terzo disponibile ad acquistare entro un termine prestabilito a parità di prezzo e condizioni.

Recesso da studio professionale, fiscalità diretta dell’indennità

di Michele BANA

L’imponibilità dell’indennità dal recesso è disciplinata, in primo luogo, dall’art. 17, co. 1, lett. d), del Tuir, che contempla la facoltà di tassazione in forma separata (quadro RM del modello Unico), qualora siano trascorsi più di cinque anni – rispetto alla data di costituzione dell’associazione professionale – dal momento dell’esercizio del diritto di recesso. A prescindere dal regime impositivo applicato, deve essere, in ogni caso, osservata la prescrizione di cui al successivo art. 20-bis del D.P.R. n. 917/1986, che richiama l’adozione delle disposizioni, ove compatibili, previste dall’art. 47, co. 7, del Tuir, “indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata”. Sul punto, si rammenta che il reddito in parola – avente natura professionale (CC.MM. n. 6/E/2006, par. 7.12, e n. 98/E/2000, par. 1.5.7., e R.M. n. 127/E/1995) – è determinato come differenza tra le somme ricevute ed il costo fiscale della partecipazione: il reddito in parola rileva esclusivamente per la parte che non costituisce la mera restituzione dell’apporto del professionista e, quindi, limitatamente all’avviamento riconosciuto al professionista. In altri termini, non è ritenuta soggetta ad imposizione la parte di indennità corrispondente alla quota iniziale di conferimento, nonché quella relativa agli utili già imputati per trasparenza, così come già sostenuto, a suo tempo, dalla norma di comportamento ADC n. 111/1991.

La corresponsione della suddetta indennità di recesso costituisce, in capo all’associazione professionale, un costo deducibile (C.M. n. 98/E/2000, paragrafo 1.5.7), limitatamente all’importo imponibile per l’associato.

Per quanto concerne, invece, l’eventuale ritenuta alla fonte da applicare all’atto del pagamento della predetta indennità di recesso (art. 25, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973), non sussistono specifici orientamenti di prassi, successivi alla modifica dell’art. 54 del Tuir, operata dal D.L. n. 223/2006. La soluzione deve essere ricercata nella qualificazione della fattispecie, che – così come rilevato dall’Amministrazione Finanziaria (R.M. n. 142/E/2008) – rappresenta “una quota aggiuntiva idonea a tener conto dell’apporto dato dal socio recedente all’acquisizione di clientela”, disciplinata dal co. 1-quater della disposizione, quale speciale corrispettivo imponibile, analogamente a quello derivante dalla cessione di elementi immateriali, e non formalmente un compenso. In passato, l’Agenzia delle Entrate – in assenza di una specifica disposizione di legge, ora contenuta nel citato comma – aveva sostenuto che costituissero compensi per “obblighi di fare, non fare o permettere” (R.M. n. 108/E/2002), ovvero dei redditi diversi, con la conseguente operatività della ritenuta fiscale, sebbene non espressamente riportata dall’Amministrazione Finanziaria: la cessione di clientela viene ancora, quindi, ricompresa in tale ambito, a prescindere dalla predetta evoluzione normativa, che li colloca ora nella sfera professionale, con la conseguente applicazione della ritenuta d’acconto del 20,00%. In senso conforme, la giurisprudenza di legittimità, secondo cui, con riferimento alla clientela, non è configurabile una cessione in senso tecnico – essendo necessario il conferimento di un nuovo incarico dal cliente al cessionario, in virtù del rapporto personale e fiduciario – ma un complessivo impegno del cedente a favorire la prosecuzione dell’originario rapporto, tra i propri clienti e l’acquirente (Cass. n. 2860/2010). Analogamente, sembrerebbe allineata anche la posizione della DRE Liguria, riportata nella “Guida fiscale per i giovani avvocati” del 26 maggio 2010, secondo cui “i compensi di qualsiasi natura che costituiscono componenti positivi del reddito professionale sono sempre soggetti a ritenuta alla fonte nella misura del 20 per cento del loro ammontare”. Il condizionale è d’obbligo in quanto segue una puntuale elencazione delle tipologie di compensi, che non comprende i corrispettivi dalla cessione di clientela, richiamati, invece, successivamente e separatamente: “in aggiunta agli elementi di reddito indicati, più propriamente collegati all’esercizio della professione, il D.L. n. 223/2006 ha dato rilevanza anche […] ai corrispettivi percepiti per la cessione della clientela […], comunque riferibili all’attività artistica e professionale”. È pur vero che il documento fornisce, poi, l’indicazione delle somme espressamente escluse dall’applicazione della ritenuta d’accordo, circoscritte ai rimborsi da anticipazioni ed ai contributi integrativi addebitati al cliente. Si consideri, inoltre, la Circolare n. 1/IR/2008, emanata dall’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nella quale i corrispettivi in parola vengono collocati all’interno dei redditi di lavoro autonomo, senza, tuttavia, ricomprenderli espressamente tra i “compensi”.

L’adozione del regime naturale della tassazione separata consente, inoltre, di escludere l’indennità dall’imposizione contributiva.

Realizzo dell’immobile professionale riscattato dal leasing

di Michele BANA

La verifica dell’eventuale plusvalore imponibile derivante dal realizzo (cessione, assegnazione agli associati, ecc.) del fabbricato adibito a studio professionale deve essere effettuata sulla base delle modalità per effetto delle quali è stato acquisita la proprietà dell’immobile. Si supponga, ad esempio, che il bene sia stato riscattato nel 2009 da una società di leasing, in virtù di un contratto di locazione finanziaria stipulato nel 2001. Conseguentemente, l’associazione professionale non ha mai potuto dedurre i canoni periodici di leasing, in ossequio al regime di irrilevanza fiscale di cui all’art. 54, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986, nella formulazione vigente dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 e, poi, riproposta a decorrere dal 1° gennaio 2010 (art. 1, co. 334 e 335, della Legge n. 296/2006). In altri termini, hanno potuto costituire un componente negativo del reddito professionale i soli canoni di locazione finanziaria relativi a contratti stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009.

Non rileva, pertanto, la circostanza che l’immobile sia stato riscattato in un periodo in cui il costo dei fabbricati strumentali è divenuto fiscalmente deducibile. L’art. 1, co. 335, della Legge n. 296/2006 pone, infatti, sullo stesso piano gli “immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009” ed i “contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo”, escludendo implicitamente ogni riferimento al riscatto del bene in leasing: in altre parole, viene prospettata l’alternativa tra due forme sostanzialmente equivalenti, l’acquisto diretto e quello mediante finanziamento. Sul punto, si riscontra anche l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui – ai fini dell’individuazione del trattamento fiscale da riservare ad un bene acquistato tramite un contratto di leasing – il periodo d’imposta rilevante è quello di originaria stipulazione dell’atto di locazione finanziaria (R.M. 2 marzo 2010, n. 13/E). In tale sede, l’Amministrazione Finanziaria ha, quindi, posto fine ad ogni dubbio sorto contestualmente alla risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00752 del 21 febbraio 2007, in occasione della quale era stato sostenuto che “l’estromissione dei beni immobili strumentali (cessione, risarcimento, ecc.) dal regime del reddito del lavoro autonomo sia idonea a generare plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, solamente se riferibili ad immobili acquisiti dal professionista in epoca successiva all’entrata in vigore della norma e, quindi, successivamente al 1° gennaio 2007”. In senso conforme alla R.M. n. 13/E/2010, si è altresì espresso il Consiglio Nazionale del Notariato, con il documento di Studio Tributario n. 64-2011/T, formulando un principio particolarmente rilevante, con riferimento alla successiva cessione del bene: "se il riscatto, che determina l'effettivo trasferimento della proprietà del bene, è avvenuto oltre il triennio 2007-2009, ma il contratto è stato stipulato all'interno di tale periodo, l'eventuale trasferimento successivo è idoneo a determinare una plusvalenza tassabile o una minusvalenza deducibile".  Analogamente, se ne deve dunque desumere che, nel caso di specie, ovvero di un contratto di leasing stipulato prima del 31 dicembre 2006 (quando i canoni non erano fiscalmente deducibili), il riscatto nel triennio 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009 non determina, nell’ipotesi di successivo realizzo, una plusvalenza imponibile. L’orientamento in parola è ulteriormente confortato anche da autorevole dottrina, ed in particolar modo dall’Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (Circolare n. 19/IR/2010):

·    se ci si riferisce alla disciplina in materia di reddito d’impresa, la rilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili strumentali trova sempre contropartita nel riconoscimento fiscale delle quote di ammortamento del corrispondente costo di acquisto o di costruzione (e, quindi, anche nell’eventuale deducibilità dei canoni di locazione finanziaria);

·    un regime giuridico che, a proposito di un bene strumentale, impedisca la deduzione delle quote di ammortamento e, nel contempo, attribuisca rilevanza fiscale alle plus/minusvalenze al momento della dismissione degli stessi risulterebbe dunque del tutto “anomalo” ed incoerente sistematicamente;

·    per conferire rilevanza alle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili strumentali, è infatti, contestualmente necessario che, in costanza di possesso dell’immobile, siano ammesse in deduzione le quote di ammortamento del relativo costo, in modo da garantire congiuntamente non solo i principi di tutela dell’affidamento dei contribuenti e di certezza dei rapporti giuridici, ma anche le esigenze di coerenza interna del sistema di determinazione dei redditi di lavoro autonomo.

In virtù delle predette argomentazioni, si deve, pertanto, ritenere che il realizzo dell’immobile dell’associazione professionale non possa dar luogo alla plusvalenza imponibile di cui all’art. 54, co. 1-bis e 1-ter, del D.P.R. n. 917/1986.

Si segnala, in conclusione, che qualora il contribuente, a dispetto dell’orientamento sopra riportato, ritenga di considerare imponibile la plusvalenza da realizzo dell’immobile dell’associazione professionale, la stessa dovrebbe essere determinata – a norma dell’art. 54, co. 1-ter, del Tuir – come differenza tra il corrispettivo (o, in mancanza, il valore normale) ed il costo non ammortizzato. A questo proposito, considerando che l’associazione professionale non ha mai dedotto i costi sostenuti per canoni di leasing, pare opportuno richiamare un orientamento dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento ad una fattispecie simile, ovvero la cessione del contratto di locazione finanziaria: il cedente deve tenere conto, “in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile” (C.M. n. 28/E/2011, par. 9.1). In altri termini, ai soli fini dell’individuazione del componente positivo realizzato per effetto della cessione, viene riconosciuta valenza tributaria ad un costo, invece, indeducibile a titolo di canone di locazione finanziaria. L’orientamento in parola appare, quindi, coerente con alcuni principi ormai consolidati dell’Amministrazione Finanziaria, ed in particolare l’inclusione nel “costo non ammortizzato” del bene – ai soli fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza – dei canoni non dedotti (C.M. n. 11/E/2007, par. 9.5).