Iva per cassa con vincolo triennale, escluse le operazioni in reverse charge

di Michele BANA

L’esercizio dell’opzione per la nuova Iva per cassa, in presenza dei presupposti di cui all’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 (già illustrati in un precedente commento), è subordinato all’osservanza delle modalità indicate dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento n. 165764/2012, così come meglio chiarite dalla C.M. n. 44/E/2012: l’opzione si desume dal comportamento concludente, ed è comunicata nella dichiarazione annuale Iva relativa al periodo d’imposta nel quale è stata effettuata la scelta del contribuente, ovvero – per coloro che intendono avvalersi del regime sin dall’inizio dell’attività – in sede di presentazione della dichiarazione Iva riguardante l’anno di inizio attività. Conseguentemente, per il primo anno di applicazione della nuova disciplina (operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012), l’opzione deve essere comunicata nel quadro VO del modello Iva 2013, entro il 30 settembre 2013 oppure nei 90 giorni successivi (art. 2, co. 7, del D.P.R. n. 322/1998), ferma restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo.

Il regime dell’Iva per cassa deve essere applicato per almeno un triennio, salvo il caso di superamento del limite di 2 milioni di euro di volume d’affari, che ne determina la cessazione: conseguentemente, nel caso di esercizio dell’opzione per le operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012, il regime dell’Iva per cassa deve essere applicato almeno sino alle cessioni di beni e prestazioni di servizi rientranti nell’ambito di operatività dell’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 poste in essere almeno sino al 31 dicembre 2014.

A partire dal 2013, l’opzione ha effetto a partire dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata (con esclusione delle operazioni liquidate entro il 31 dicembre dell’anno precedente) ovvero – nell’ipotesi di inizio dell’attività nel corso dell’anno – dalla data di inizio dell’attività. Qualora l’opzione sia esercitata già per le operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012, la C.M. n. 44/E/2012 ha chiarito che il 2012 – così come l’anno di inizio dell’attività – rileva, ai fini del computo del triennio, come primo anno di applicazione del regime, a prescindere dal fatto che sia stato interessato soltanto per un mese. Decorso il triennio minimo di efficacia, l’opzione rimane valida per ciascun anno successivo, salvo che intervenga la revoca espressa da parte del contribuente, secondo le medesime modalità di esercizio dell’opzione, mediante comunicazione nella dichiarazione Iva dell’anno in cui è stata effettuata tale scelta.

Il soggetto passivo che ha esercitato l’opzione deve assoggettare ad Iva per cassa tutte le operazioni effettuate – non è, quindi, possibile, a differenza del previgente regime, invocare l’opzione per una sola operazione – ad eccezione di quelle:

• poste in essere nei confronti dei privati. A questo proposito, la C.M. n. 44/E/2012 ha precisato che non rientrano in tale forma di esclusione gli enti non commerciali che agiscono nell’esercizio di impresa (C.M. n. 8/E/2009, par. 6.8), anche nell’eventualità in cui i beni o servizi acquistati siano parzialmente destinati dall’ente all’attività istituzionale;
• assoggettate a reverse charge. È il caso, ad esempio, della cessione di un fabbricato (abitativo o strumentale) – dopo il decorso di 5 anni dall’ultimazione dei lavori – da parte di un’impresa di costruzione o ristrutturazione, che ha esercitato l’opzione per l’imponibilità Iva e, in quanto tale, obbligatoriamente soggetta al reverse charge (art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972) e, quindi, esclusa dall’Iva per cassa: la medesima esclusione opera per la vendita di immobili strumentali, a cura di soggetti differenti dalle imprese di costruzione e ristrutturazione, in cui l’Iva è stata applicata per opzione dell’alienante (impresa di gestione o compravendita immobiliare, od altri soggetti passivi);
• già rientranti nell’ambito di operatività dell’Iva per cassa di cui all’art. 6, co. 5, del D.P.R. n. 633/1972;
• cessioni intracomunitarie (art. 41 del D.L. n. 331/1993) o all’esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui agli art. 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972, per le quai il cedente/prestatore nazionale non indica l’Iva in fattura e non è debitore della relativa imposta (C.M. n. 44/E/2012).

Sono, inoltre, espressamente escluse le fattispecie poste in essere nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’imposta, come quelli:

• monofase di cui all’art. 74, co. 1, del D.P.R. n. 633/1972 (commercio di prodotti editoriali, sali e tabacchi, ecc.);
• dell’agricoltura e delle attività connesse (artt. 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633/1972);
• delle agenzie di viaggio o turismo (art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972);
• del margine per i beni usati (art. 36 del D.L. n. 41/1995);
• dell’agriturismo (art. 5, co. 2, della Legge n. 413/1991).

A questo proposito, la relazione al D.M. 11 ottobre 2012 ha precisato che il regime dell’Iva per cassa è, invece, applicabile anche alle operazioni effettuate, secondo le regole ordinarie, dai soggetti passivi che – previa separazione delle attività di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 – applicano sia regimi speciali che quello ordinario: ai fini della verifica della sussistenza del requisito dimensionale (volume d’affari dell’anno solare precedente non superiore a 2 milioni di euro), devono essere considerate cumulativamente tutte le operazioni attive, anche quelle escluse dall’Iva per cassa, a dispetto del principio formulato dalla C.M. n. 18/331568/1981 in merito alla separazione delle attività obbligatoria per legge (C.M. n. 44/E/2012, par. 5).

L’accesso all’Iva per cassa non è neppure precluso alle operazioni per le quali è già previsto un differimento del termine di registrazione o fatturazione, in quanto non deriva dall’applicazione di un regime speciale, ma dall’operatività di disposizioni che attengono alla tempistica degli adempimenti: è il caso, ad esempio, del differimento della registrazione delle fatture previsto per gli autotrasportatori dall’art. 74, co. 4, del D.P.R. n. 633/1972.

La costituzione della s.r.l. a capitale ridotto

di Michele BANA

L’art. 44 del D.L. 83/2012 ha introdotto una nuova forma – accanto a quella ordinaria e semplificata – di società a responsabilità limitata, ovvero a capitale ridotto. In primo luogo, il co. 1 della disposizione stabilisce che, fermo restando quanto previsto dall’art. 2463-bis c.c. in  materia di s.r.l.s., la società a responsabilità limitata a capitale ridotto può essere costituita con contratto o  atto unilaterale da persone fisiche che abbiano compiuto i 35 anni di età alla data della costituzione. Con la nuova s.r.l. a capitale ridotto, quindi, pur sussistendo alcune agevolazioni previste per la s.r.l. semplificata, scompare il limite anagrafico dei 35 anni, ovvero, più precisamente, si trasforma da limite massimo a minimo di età per la costituzione. A ciò si aggiunga che la normativa della nuova s.r.l. a capitale ridotto non è stata inserita nel codice civile, che già disciplina le norme di funzionamento delle s.r.l. ordinarie (art. 2463 c.c.) e delle s.r.l.s. (art. 2463-bis c.c.).

L'atto costitutivo deve essere redatto per atto pubblico e deve indicare gli elementi di cui all’art. 2463-bis c.c., ma “per disposizione dello stesso atto costitutivo l'amministrazione della società può essere affidata a una o più persone fisiche anche diverse dai soci”.

La denominazione di società a responsabilità limitata a capitale ridotto, l'ammontare del capitale sottoscritto e versato, la sede della società e l'ufficio del registro delle imprese presso cui questa è iscritta devono essere indicati negli atti, nella corrispondenza della società e nello spazio elettronico destinato alla comunicazione collegato con la rete telematica  ad accesso pubblico.

L’atto costitutivo deve riportare, come anticipato, alcune informazioni richieste dall’art. 2463-bis, co. 2, c.c. per la s.r.l. semplificata:

1)  il cognome, il nome, la data, il luogo di nascita, il domicilio, la cittadinanza di ciascun  socio;

2)    la denominazione sociale contenente l'indicazione di “società a responsabilità limitata a capitale ridotto” e il  comune ove sono poste la sede della società e le eventuali sedi secondarie;

3)    l'ammontare del capitale sociale, pari almeno ad euro 1 e inferiore all'importo di  10.000 euro, sottoscritto e interamente versato alla data della costituzione. Il conferimento deve farsi in denaro ed essere versato all'organo amministrativo;

4)  le informazioni previste dall’art. 2463, co. 2, n. 3), 6), 7) e 8), c.c., ovvero l’attività che costituisce l’oggetto sociale, la quota di partecipazione di ciascun socio, le norme relative al funzionamento della società, comprese quelle concernenti l’amministrazione e la rappresentanza, le persone alle quali è affidata l’amministrazione, e l’eventuale soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti, il luogo e la data di sottoscrizione.

L’atto costitutivo deve essere redatto per atto pubblico, anche se non sembra applicabile la disposizione prevista per le s.r.l.s. per la quali l’atto costitutivo deve essere redatto per atto pubblico in conformità al modello standard tipizzato con il D.M. n. 138/2012 (Circolare Assonime n. 29/2012). Infatti, il predetto modello deve indicare, a pena di nullità, che l’amministrazione della società deve essere affidata a una o più persone fisiche scelte tra i soci: mentre, per disposizione dello stesso atto costitutivo, l’amministrazione della società a capitale ridotto può essere affidata a una o più persone fisiche anche diverse dai soci.

A differenza della s.r.l.s., che – ai fini della propria costituzione – non richiede il  pagamento di oneri notarili, imposte di bollo e spese di segreteria, la società a responsabilità limitata a capitale ridotto deve sostenere tutte le spese tipiche di costituzione. In altri termini, la s.r.l. a capitale ridotto non usufruisce di una particolare agevolazione, né per ciò che concerne gli oneri notarili, e neppure in relazione alle imposte di bollo e spese di segreteria, equiparandosi in tal senso a qualsiasi società a responsabilità limitata ordinaria.

Appare, pertanto, evidente come l’unico vero beneficio della s.r.l. a capitale ridotto sia rappresentata soltanto dall’obbligo di versare un capitale inferiore ad euro 10.000,  ancorché in un’unica soluzione (e non al 25,00% come invece previsto per le s.r.l. ordinarie) in denaro, che potrebbe dunque limitarne l’appetibilità.

Iva per cassa, presupposti per l’opzione

di Michele BANA

L’art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 ha introdotto un nuovo regime speciale dell’Iva per cassa, accanto a quello “ordinario” di cui all’art. 6, co. 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, riguardante le operazioni effettuate con soggetti “istituzionali” (enti pubblici, università, ecc.): il nuovo regime ha sostituito quello disciplinato dall’art. 7 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, a partire dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi poste in essere dallo scorso 1° dicembre 2012, da soggetti passivi Iva con contribuenti agenti nell’esercizio di imprese, arti e professioni, non necessariamente residenti nello Stato, purchè l’operazione sia ivi rilevante territorialmente (C.M. 30 aprile 2009, n. 20/E, par. 2.1).

Le disposizioni attuative del nuovo regime (D.M. 11 ottobre 2012) e le relative modalità di esercizio dell’opzione – definite dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012, n. 165764 – hanno formato oggetto di alcuni primi chiarimenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria, con la C.M. 26 novembre 2012, n. 44/E, che si è soffermata, tra l’altro, sui presupposti di esercizio dell’opzione.

L’accesso al nuovo regime dell’Iva per cassa è riservato al soggetto passivo Iva che soddisfa alcuni specifici requisiti. In primo luogo, deve aver conseguito, nell’anno solare precedente, un volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro, oppure – nel caso di esercizio dell’opzione nell’anno di inizio dell’attività – presume di conseguire un volume d’affari non eccedente la predetta soglia. Al ricorrere di quest’ultima ipotesi, la C.M. n. 44/E/2012 ha precisato che tale limite non deve essere ragguagliato all’anno, riconoscendo, pertanto, un maggior beneficio ai nuovi soggetti passivi Iva. La predetta verifica deve essere effettuata sulla base di tutte le operazioni costituenti il volume d’affari di cui all’art. 20 del D.P.R. n. 633/1972, comprese anche quelle espressamente escluse dall’Iva per cassa, come le cessioni a privati e quelle soggette al meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge). Il parametro in parola deve essere riscontrato non soltanto ai fini dell’accesso al regime, ma anche per la successiva permanenza: il superamento dello stesso in corso d’anno comporta, infatti, la fuoriuscita dal regime. Sul punto, si osservi che il D.M. 11 ottobre 2012, aveva stabilito la decadenza – e, quindi, il ritorno all’applicazione delle regole ordinarie, ovvero la esigibilità/detrazione dell’Iva in base al momento di effettuazione dell’operazione – dal regime a partire dal mese successivo allo splafonamento: con una conseguenza paradossale in capo al contribuente trimestrale, ovvero il rischio – nell’ambito del medesimo trimestre, quello del superamento del volume d’affari di 2 milioni di euro – di dover liquidare l’imposta per uno o più mesi in base all’Iva per cassa (oltre alle operazioni effettuate sino a quel momento, rispetto al quale non si era ancora verificato l’evento della riscossione o del pagamento), e per i restanti secondo le regole ordinarie di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972. La problematica è stata chiarita dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 44/E/2012, secondo cui – a dispetto di quanto sostenuto dal Decreto attuativo – l’uscita dal regime dell’Iva per cassa ha efficacia, nell’ipotesi dei contribuenti trimestrali, a partire dal trimestre successivo a quello di superamento del limite di 2 milioni di euro di volume d’affari: nell’ultimo trimestre dell’Iva per cassa, come anticipato, deve essere liquidata l’Iva relativa alle operazioni attive effettuate sino a quel momento – a prescindere dalla circostanza che il relativo corrispettivo sia stato effettivamente riscosso – con la possibilità di detrarre l’imposta riguardante gli acquisti effettuati e non ancora pagati

Il soggetto passivo Iva che soddisfa i predetti requisiti può esercitare l’opzione per il regime di cui all’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012, limitatamente alle cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni (ad eccezione di quelle espressamente escluse). Conseguentemente, le operazioni effettuate con i privati non rientrano nell’Iva per cassa, ma non precludono l’accesso al regime con riferimento ad altre operazioni compiute dal soggetto passivo.

La C.M. n. 44/E/2012 ha, inoltre, chiarito che l’opzione può essere esercitata anche dagli enti non commerciali, relativamente all’attività commerciale eventualmente svolta, nel rispetto delle predette condizioni.

Opzione per la trasparenza fiscale entro il 31 dicembre

di Sandro CERATO

Gli artt. 115 e 116 del D.P.R. 22.12.1986, n. 917, così come attuati dal D.M. 23.4.2004, contemplano la possibilità di derogare agli ordinari criteri d’imposizione Ires, applicando il medesimo regime vigente per le società di persone, ovvero l’imputazione ai soci del reddito tassabile, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione, indipendentemente dall’effettiva percezione dei corrispondenti utili. Il principio non si estende, tuttavia, alla facoltà – riconosciuta ai soggetti trasparenti di cui all’art. 5 del Tuir – di riattribuzione delle eccedenze di ritenute non utilizzate dai partecipanti (R.M. 3.10.2011, n. 99/E).

Relativamente al primo aspetto, la formale adesione alla trasparenza fiscale, piccola o grande, deve essere preceduta dalla manifestazione del consenso di tutti i soci, da formularsi espressamente, mediante raccomandata con ricevuta di ritorno inviata alla partecipata (art. 4, co. 1 , del D.M. 23.4.2004), con esclusione di quella a mano. Quest’ultima non permette, infatti, di rendere certa, nei rapporti con l’Agenzia delle Entrate, l’effettiva volontà dei soci (R.M. 17.7.2009, n. 185/E). L’assolvimento di tale incombente non è, tuttavia, dovuto qualora la partecipata sia costituita nella forma di s.r.l. unipersonale, caratterizzata dalla riunione, nella medesima persona, della qualità di socio ed amministratore unico, in quanto risulta soddisfatta la finalità della norma, consistente nella necessità della partecipata di conoscere la volontà del socio.(R.M. 11.12.2007, n. 361/E). L’acquisizione della volontà di tutti i soci consente alla partecipata, in presenza dei relativi presupposti, di esercitare e comunicare l’opzione – ovvero il rinnovo della stessa – per la trasparenza fiscale, mediante la presentazione telematica dell’apposito modello ministeriale: è, infatti, espressamente esclusa – nell’ipotesi di omessa o tardiva presentazione – la rilevanza del comportamento concludente (C.M. 18.6.2008, n. 47/E).

La manifestazione della suddetta facoltà è irrevocabile, ha efficacia triennale e deve essere espressa entro la conclusione del primo periodo d’imposta del triennio di validità della trasparenza fiscale: non deve, quindi, essere effettuata alcuna comunicazione nel secondo e terzo esercizio del periodo di efficacia della trasparenza. Con l’effetto che, nel caso di società di capitali aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, intenzionate ad avvalersi del regime in parola per i periodi d’imposta dal 2012 al 2014 (per la prima volta, oppure per rinnovo del precedente triennio 2009-2011 giunto a scadenza), l’opzione deve essere comunicata entro il 31.12.2012.

In merito all’eventuale mancato esercizio dell’opzione negli anni scorsi, l’art. 2, co. 1, del D.L. n. 16/2012 consente di “sanare”, con pagamento della sanzione di euro 258, il mancato esercizio dell’opzione. Tale “sanatoria”, come ha precisato anche l’Agenzia nella C.M. 28.9.2012, n. 38/E, richiede la presenza dei seguenti requisiti:

• sussistenza dei requisiti sostanziali per l’accesso al regime;
• esercizio dell’opzione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (tale termine, in sede di prima applicazione, è differito al 31 dicembre 2012);
• contestuale versamento della sanzione di euro 258.

Ad esempio, se una s.r.l. non ha effettuato l’esercizio dell’opzione per la trasparenza per il triennio 2011 – 2013, entro lo scorso 31 dicembre 2011, pur avendone i requisiti, può sanare tale omissione con il versamento della sanzione minima di euro 258, e con la presentazione del relativo modello (e del previo invio delle raccomandate da parte dei soci) entro il prossimo 31 dicembre 2012.

Per quanto riguarda gli effetti derivanti dall’opzione, la principale conseguenza è rappresentata dall’imputazione del reddito Ires della partecipata ai soci, nel periodo d’imposta in corso alla chiusura dell’esercizio della trasparente, proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazione degli utili risultanti a tale data, indipendentemente dall’effettiva percezione. Analogamente, sono attribuiti, secondo il medesimo criterio, i crediti per ritenute subite a titolo d’acconto e gli acconti Ires versati dalla società: le eventuali ritenute che dovessero residuare, dopo lo scomputo dalle imposte personali dei soci, non possono, tuttavia, essere riattribuite alla partecipata, come, invece, riconosciuto nel caso di società di persone ed associazioni di cui all’art. 5 del Tuir (C.M. 23.12.2009, n. 56/E). L’Agenzia delle Entrate è, infatti, dell’avviso che l’ammissione di tale facoltà, a beneficio dell’impresa che ha optato per il regime della trasparenza fiscale, conseguirebbe l’effetto  di ricondurre tale contribuente – anche se solo limitatamente alle ritenute – all’ordinaria modalità di imposizione Ires, in evidente contraddizione con la scelta operata (C.M. 3.10.2011, n. 99/E).

Il predetto principio di trasparenza, previsto per i redditi imponibili della partecipata, opera anche nei confronti delle eventuali perdite fiscali, prodotte durante il periodo di efficacia dell’opzione, nel limite massimo del patrimonio netto contabile della partecipata riferibile ad ogni singolo socio. Le perdite eccedenti la suddetta soglia sono, in ogni caso, scomputabili dal reddito della società, secondo le ordinarie prescrizioni dell’art. 84 del Tuir, così come quelle maturate in esercizi precedenti a quello di opzione per la trasparenza fiscale. L’applicazione di tale criterio risente, pertanto, delle novità introdotte dall’art. 23, co. 9, del D.L. 6.7.2011, n. 98, che ha sostanzialmente rivisto il regime di riporto delle perdite fiscali prodotte a partite dal quarto periodo d’imposta dalla costituzione, non più soggetto al limite del quinquennio dalla loro maturazione, bensì a quello quantitativo dell’80% del reddito imponibile oggetto di scomputo, senza più alcun vincolo di natura temporale. Conseguentemente, come confermato anche dalla C.M. n. 53/E/2011, le perdite fiscali maturate prima dell’adesione alla trasparenza, ed in un esercizio diverso dai primi tre della costituzione, possono essere utilizzare esclusivamente dalla partecipata, ed in qualsiasi momento, a scomputo del proprio reddito imponibile – in misura non eccedente all’80,00% dello stesso (art. 7, co. 2, del D.M. 23.4.2004) – prima di attribuirlo ai propri soci. Diversamente, le perdite prodotte durante il periodo di efficacia dell’opzione, e attribuite ai partecipanti, sono qualificate come “trasparenti” e, quindi, non soggette a vincoli quantitativi, bensì solo temporali, in quanto disciplinate dall’art. 8 del Tuir, rimasto invariato: con l’effetto che i soci, come già avveniva prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 98/2011, possono beneficiare della possibilità di compensare integralmente le perdite ricevute da un’impresa in contabilità ordinaria, con i propri redditi del periodo d’imposta, oppure nei successivi, ma non oltre il quinto.

S.r.l.s., principali criticità interpretative

di Michele BANA

I principali dubbi applicativi in materia di società a responsabilità limitata semplificata (art. 2463-bis c.c.) sono rappresentanti essenzialmente dalla possibilità di modificare l’atto costitutivo tipizzato, dal divieto di cessione delle quote a soggetti diversi dalle persone fisiche che non hanno compiuto i 35 anni di età e dagli effetti del raggiungimento, da parte del socio, di tale limite anagrafico.
Per quanto concerne il primo aspetto, si dovrebbe ritenere che il modello di s.r.l.s. possa essere mutato soltanto in forza di una formale, espressa, decisione dei soci, adottata ai sensi dell’art. 2480 c.c.: stante la tipicità di tale modello societario, avente una specifica disciplina normativa incompatibile con altri tipi o modelli societari, si deve, infatti, ritenere – come osservato dal Comitato dei Notai del Triveneto, nella massima R.A.4 – che non possano sussistere atti o fatti idonei a produrre implicitamente il proprio mutamento. Si pensi, ad esempio, all’adozione di delibere incompatibili con la disciplina legale delle s.r.l.s. – quali la nomina di un amministratore non socio, oppure l’approvazione di uno statuto diverso da quello tipizzato – o al compimento di 35 anni di età da parte del socio, al trasferimento mortis causa delle quote a soggetti non aventi i requisiti previsti dall’art. 2463-bis, co. 1, del codice civile. L’orientamento in parola ha, inoltre, precisato che – nel caso in cui il mutamento del modello di s.r.l.s. avvenga con l’adozione di quello della s.r.l.c.r. o della s.r.l. ordinaria – non è configurabile una trasformazione in senso tecnico, in quanto la s.r.l.s. e la s.r.l.c.r. costituiscono dei sottotipi della s.r.l. ordinaria, e non dei tipi autonomi, essendo le stesse soggette – per quanto non espressamente delegato – alla disciplina legale della tradizione società a responsabilità limitata. Conseguentemente, il predetto mutamento avviene senza che trovino applicazione le regole di cui agli artt. 2498 e ss. c.c., a differenza di tutti gli altri casi. 
La seconda questione che potrebbe porre alcuni dubbi interpretativi è rappresentata dalla concreta applicazione dell’art. 2463-bis, co. 4, c.c., secondo cui è vietato cedere le quote di partecipazione nelle s.r.l.s. a soggetti che non soddisfano il requisito dell’età inferiore ai 35 anni: l’eventuale atto, stipulato in mancanza di tale presupposto, deve ritenersi nullo. La prescrizione in parola, contenuta nel co. 4 dell’art. 2463-bis c.c., evidenzia non soltanto il divieto di cessione delle quote, ma anche una serie di altre tematiche strettamente correlate: ad esempio, non può essere deliberato un aumento di capitale sociale mediante il quale entri nella compagine sociale una persona giuridica, ovvero una persona fisica che non rispetti il predetto limite anagrafico. Il divieto in commento riguarda esclusivamente i trasferimenti per atto tra vivi, comprese le operazioni di cessione o costituzione dei diritti di usufrutto o nuda proprietà sulle partecipazioni sociali, inclusa l’ipotesi in cui l’atto in parola preveda che il diritto di voto sia mantenuto in capo al socio infratrentacinquenne cedente o costituente: il divieto di cessione di cui all’art. 2463-bis, co. 4, c.c. rappresenta, infatti, una norma antielusiva, tendente ad evitare la costituzione di una s.r.l.s. da parte di soggetti compiacenti aventi i requisiti di legge che, successivamente, trasferiscano le proprie quote a soggetti privi dei necessari presupposti. Il divieto non esplica, invece, i propri effetti nei confronti della successione: nel caso di morte di un socio, la quota di costui si trasferisce agli eredi accettanti, anche se questi siano persone fisiche che hanno compiuto i 35 anni di età, ovvero altri soggetti di diritto diversi dalle persone fisiche, compreso lo Stato (Comitato dei Notai del Triveneto, massima R.A.2).

Un’ultima criticità interpretativa potrebbe essere rappresentata dal successivo compimento dei 35 anni di età, da parte di uno, più o tutti i soci: al ricorrere di tale ipotesi, si dovrebbe ritenere che non si produca alcuna conseguenza giuridica rilevante (Comitato dei Notai del Triveneto, massima R.A.3, e Circolare Assonime n. 29/2012): in altri termini, non è necessario sciogliere o trasformare la società in s.r.l. ordinaria o a capitale ridotto, né escludere il socio. Tale orientamento trova giustificazione nella considerazione che si deve “applicare alla s.r.l.s., per quanto non specificatamente previsto la disciplina della s.r.l. ordinaria”, ed il vincolo anagrafico è previsto soltanto per la costituzione. Il sopravvenuto compimento dei 35 anni di età in capo a uno, più o tutti i soci non incide sull’applicabilità dell’art. 2463-bis c.c., che continua, invece, ad esplicare i propri effetti, compreso il divieto di trasferimento delle quote a persone diverse da quelle fisiche che non hanno ancora compiuto i 35 anni di età.

Immobili merce con Imu “scontata” solo se c’è la delibera

di Sandro CERATO

Con l’arrivo del comunicato stampa del MEF che ufficializza la proroga al 4 febbraio 2013 del termine per la presentazione della dichiarazione IMU relativa alle variazioni intervenute nel 2012 (fino alla data di pubblicazione in G.U. dei modelli, intervenuta in data 5 novembre scorso), i contribuenti hanno certamente un maggior lasso temporale per comprendere in quali fattispecie si rende obbligatoria la presentazione della dichiarazione stessa, ricordando sin d’ora che è comunque necessario verificare innanzitutto se il Comune non abbia già previsto un obbligo di comunicazione ad hoc, nel qual caso quest’ultimo è sostitutivo della dichiarazione.

Le istruzioni alla dichiarazione precisano, in linea generale, che l’obbligo di presentazione sussiste per gli immobili che godono di riduzioni dell’imposta. Nell’ambito di tale folto gruppo, vi sono anche gli immobili “merce” costruiti dall’impresa e destinati ad essere venduti, per i quali l’art. 13, co. 9-bis, del D.L. 201/2011 stabilisce che i Comuni possono ridurre l’aliquota di base fino allo 0,38%, in presenza dei suddetti requisiti:

• permanenza della destinazione originaria, ossia deve trattarsi di beni merce costruiti e destinati alla rivendita;
• non deve sussistere un contratto di locazione;
• non devono essere trascorsi più di tre anni dalla data di ultimazione dei lavori.

Relativamente ai requisiti elencati, è opportuno spendere alcune considerazioni, evidenziando tuttavia che la prima verifica che deve essere eseguita, quale condizione per fruire della riduzione d’imposta e per la sussistenza dell’obbligo di presentazione della dichiarazione, concerne l’esistenza di una delibera comunale con cui si è stabilita un’aliquota ridotta rispetto a quella effettiva. Per quanto riguarda il primo requisito elencato, poiché l’agevolazione è connessa all’esistenza di beni costruiti dall’impresa e destinati alla rivendita, è necessario che gli stessi siano classificati tra i beni “merce”, e non tra le immobilizzazioni, posto che in tal caso la destinazione non sarebbe più quella di rivendita ma di detenzione quale bene strumentale.

In relazione al secondo requisito, invece, l’assenza di un contratto di locazione è funzionale ad evitare una possibile “duplicazione” di ipotesi agevolative, posto che ai sensi dell’art. 13, co. 9, del D.L. 201/2011 i Comuni posso stabilire un’aliquota ridotta, fino allo 0,4%, anche per gli immobili locati, nel qual caso vi rientrano anche quelle “merce” detenuti dalle imprese che lo hanno costruito.

Infine, l’ultimo requisito è di natura “temporale”, in quanto si stabilisce che la possibilità di fruire dell’aliquota ridotta eventualmente deliberata dal Comune, non è a tempo indeterminato, bensì è circoscritta ai primi tre anni rispetto alla data di ultimazione dei lavori. Diventa quindi determinante stabilire il dies a quo per il computo del triennio, ed in tale ambito può essere utile ricordare quanto stabilito dall’Agenzia delle Entrate con la C.M. n. 12/E/2007 in relazione al requisito temporale di cinque anni previsto per l’applicazione dell’Iva da parte delle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile abitativo, quale condizione per il realizzo di una cessione imponibile ad Iva (per obbligo).

Nel predetto documento di prassi l’Agenzia ha precisato che “si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giungo 2001, n. 380. Inoltre, si deve ritenere “ultimato” anche il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che, essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o di ristrutturazione completata”.

In altre parole, secondo l’Agenzia si deve aver riguardo ad un dato fattuale, nel senso che l’immobile deve considerarsi ultimato nel momento in cui lo stesso sia idoneo per l’uso per il quale è stato costruito.

Da domani parte la nuova Iva per cassa: un breve memorandum

di Sandro CERATO

Da domani, 1° dicembre 2012, i soggetti passivi con volume d’affari non superiore a euro 2.000.000 (da verificare nell’anno 2011, ovvero quello presunto per l’anno 2012 per coloro che hanno iniziato in tale anno l’attività), possono optare per il regime di Iva per cassa, di cui all’art. 32-bis del D.L. 83/2012. A tal fine, per i soggetti passivi Iva che intendono optare sin da subito, diventa determinante stabilire una sorta di “spartiacque” tra le operazioni fino al 30 novembre 2012, per le quali l’Iva diviene esigibile secondo le regole ordinarie, e quelle dal 1° dicembre 2012, alle quali si rende applicabile il differimento dell’imposta all’atto del pagamento.

La decorrenza, come stabilito dall’art. 8 del D.M. 11 ottobre 2012, e confermata dalla C.M. n. 44/E, è fissata a partire dalle operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012, ragion per cui è necessario riferirsi alle disposizioni contenute nell’art. 6 del DPR 633/72,  in relazione al momento di effettuazione dell’operazione. Più nel dettaglio, ricordando che l’opzione avviene per comportamento concludente (e successiva comunicazione nella dichiarazione Iva) rientrano nel regime di Iva per cassa (senza pretese di esaustività):

• le cessioni di beni immobili, per le quali l’atto notarile è stato stipulato a partire dal 1° dicembre, fermo restando che per eventuali acconti fatturati prima di tale data (ad esempio a seguito di contratto preliminare), l’imposta (già incassata) resta ovviamente esigibile nei modi ordinari. Particolare attenzione deve essere prestata per eventuali atti di trasferimento immobiliare stipulati antecedentemente al 1° dicembre 2012, nei quali è stata posta una clausola di differimento nel trasferimento della proprietà che si realizza a partire dal 1° dicembre 2012, poiché in tal caso l’effettuazione dell’operazione è posticipata (a meno che non sia già stata emessa fattura entro il 30 novembre, nel qual caso l’imposta è già esigibile), con esclusione delle vendite con riserva di proprietà o le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, in quanto tali clausole non consentono, a norma dell’art. 6, co. 1, del DPR 633/72, il differimento dell’esigibilità del tributo. Si rammenta, inoltre, che sono escluse dall’Iva per cassa, tra le altre, le operazioni assoggettate a reverse charge e, quindi, le cessioni di fabbricati abitativi o strumentali per le quali il venditore ha esercitato l’opzione per l’imponibilità Iva (art. 17, co. 6, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972): è il caso, ad esempio, dei fabbricati abitativi o strumentali ceduti dall’impresa di costruzione o ristrutturazione dopo il decorso di 5 anni dall’ultimazione dei lavori, o degli immobili strumentali venduti da un’impresa differente, la cui alienazione è stata assoggettata ad Iva per opzione del cedente;
• le cessioni di beni mobili consegnati o spediti a partire dal 1° dicembre 2012, a meno che antecedentemente alla predetta consegna o spedizione non siano stati incassati acconti fino al 30 novembre, ovvero sia stata emessa fattura anticipata fino alla predetta data del 30 novembre. In tali ultime due fattispecie, infatti, si è realizzato il momento di effettuazione dell’operazione prima del 1° dicembre, con conseguente assoggettamento ad Iva “ordinaria” (limitatamente all’imposta relativa all’acconto o a quella risultante dalla fattura emessa). Laddove nel mese di novembre il soggetto si sia avvalso della fattura differita per le consegne effettuate in tale mese, l’imposta relativa alla fattura, anche se emessa nel mese di dicembre (entro il giorno 15) è esigibile nei modi ordinari in quanto riferita ad operazioni effettuate prima del 1° dicembre;
• le prestazioni di servizi, il cui corrispettivo è stato incassato (o pagato) a partire dal 1° dicembre 2012, posto che per tali operazioni il momento di effettuazione coincide con la data in cui avviene il pagamento. Tuttavia, restano escluse dall’Iva di cassa eventuali prestazioni di servizi, il cui corrispettivo è stato incassato a partire dal 1° dicembre 2012, ma la cui fattura è stata emessa fino al 30 novembre 2012, atteso che l’emissione anticipata della fattura realizza il momento di effettuazione dell’operazione.

Infine, è opportuno ricordare che per coloro che intendono avvalersi del regime Iva in questione già dal 1° dicembre 2012, il triennio di permanenza è formato dagli anni 2012, 2013 e 2014, posto che il provvedimento direttoriale del 21 novembre scorso ha stabilito che l’anno 2012 deve considerarsi per intero anche se l’efficacia della norma decorre dal 1° dicembre.