di Sandro CERATO
Gli artt. 115 e 116 del D.P.R. 22.12.1986, n. 917, così come attuati
dal D.M. 23.4.2004, contemplano la
possibilità di derogare agli ordinari criteri d’imposizione Ires, applicando il
medesimo regime vigente per le società di persone, ovvero l’imputazione ai soci
del reddito tassabile, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione,
indipendentemente dall’effettiva percezione dei corrispondenti utili. Il
principio non si estende, tuttavia, alla facoltà – riconosciuta ai soggetti
trasparenti di cui all’art. 5 del Tuir – di riattribuzione delle eccedenze di
ritenute non utilizzate dai partecipanti (R.M.
3.10.2011, n. 99/E).
Relativamente al primo aspetto,
la formale adesione alla trasparenza fiscale, piccola o grande, deve essere
preceduta dalla manifestazione del consenso
di tutti i soci, da formularsi
espressamente, mediante raccomandata
con ricevuta di ritorno inviata alla partecipata (art. 4, co. 1 , del D.M.
23.4.2004), con esclusione di quella a mano. Quest’ultima non permette,
infatti, di rendere certa, nei rapporti con l’Agenzia delle Entrate,
l’effettiva volontà dei soci (R.M.
17.7.2009, n. 185/E). L’assolvimento di tale incombente non è, tuttavia,
dovuto qualora la partecipata sia costituita nella forma di s.r.l. unipersonale, caratterizzata
dalla riunione, nella medesima persona,
della qualità di socio ed amministratore
unico, in quanto risulta soddisfatta la finalità della norma, consistente nella necessità della partecipata
di conoscere la volontà del socio.(R.M.
11.12.2007, n. 361/E). L’acquisizione
della volontà di tutti i soci consente alla partecipata, in presenza dei
relativi presupposti, di esercitare e comunicare
l’opzione – ovvero il rinnovo
della stessa – per la trasparenza fiscale, mediante la presentazione telematica
dell’apposito modello ministeriale:
è, infatti, espressamente esclusa – nell’ipotesi di omessa o
tardiva presentazione – la rilevanza del
comportamento concludente (C.M. 18.6.2008, n. 47/E).
La manifestazione della
suddetta facoltà è irrevocabile, ha efficacia triennale e deve essere
espressa entro la conclusione del primo
periodo d’imposta del triennio di validità della trasparenza fiscale: non
deve, quindi, essere effettuata alcuna comunicazione nel secondo e terzo
esercizio del periodo di efficacia della trasparenza. Con l’effetto che, nel
caso di società di capitali aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare,
intenzionate ad avvalersi del regime in parola per i periodi d’imposta dal 2012 al 2014 (per la prima volta, oppure per
rinnovo del precedente triennio 2009-2011 giunto a scadenza), l’opzione deve
essere comunicata entro il 31.12.2012.
In merito all’eventuale mancato
esercizio dell’opzione negli anni scorsi, l’art. 2, co. 1, del D.L. n.
16/2012 consente di “sanare”, con pagamento della sanzione di euro 258, il
mancato esercizio dell’opzione. Tale “sanatoria”, come ha precisato anche
l’Agenzia nella C.M. 28.9.2012, n. 38/E, richiede la presenza dei seguenti
requisiti:
- sussistenza dei requisiti sostanziali per l’accesso al regime;
- esercizio dell’opzione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile (tale termine, in sede di prima applicazione, è differito al 31 dicembre 2012);
- contestuale versamento della sanzione di euro 258.
Ad esempio, se una
s.r.l. non ha effettuato l’esercizio dell’opzione per la trasparenza per il
triennio 2011 – 2013, entro lo scorso 31 dicembre 2011, pur avendone i
requisiti, può sanare tale omissione con il versamento della sanzione minima di
euro 258, e con la presentazione del relativo modello (e del previo invio delle
raccomandate da parte dei soci) entro il prossimo 31 dicembre 2012.
Per
quanto riguarda gli effetti derivanti dall’opzione, la principale conseguenza è
rappresentata dall’imputazione del
reddito Ires della partecipata ai soci,
nel periodo d’imposta in corso alla chiusura dell’esercizio della trasparente, proporzionalmente alle rispettive quote
di partecipazione degli utili
risultanti a tale data, indipendentemente
dall’effettiva percezione. Analogamente, sono attribuiti, secondo il
medesimo criterio, i crediti per
ritenute subite a titolo d’acconto
e gli acconti Ires versati dalla
società: le eventuali ritenute che dovessero residuare, dopo lo scomputo dalle
imposte personali dei soci, non possono, tuttavia, essere riattribuite alla
partecipata, come, invece, riconosciuto nel caso di società di persone ed
associazioni di cui all’art. 5 del Tuir (C.M. 23.12.2009, n. 56/E). L’Agenzia
delle Entrate è, infatti, dell’avviso che l’ammissione di tale facoltà, a
beneficio dell’impresa che ha optato per il regime della trasparenza fiscale,
conseguirebbe l’effetto di
ricondurre tale contribuente – anche se solo limitatamente alle ritenute – all’ordinaria
modalità di imposizione Ires, in evidente contraddizione con la scelta operata
(C.M. 3.10.2011, n. 99/E).
Il predetto principio di trasparenza, previsto per
i redditi imponibili della partecipata, opera anche nei confronti delle
eventuali perdite fiscali, prodotte
durante il periodo di efficacia dell’opzione, nel limite massimo del patrimonio netto contabile della
partecipata riferibile ad ogni singolo socio. Le perdite eccedenti la suddetta soglia sono, in ogni caso, scomputabili dal reddito della società,
secondo le ordinarie prescrizioni dell’art.
84 del Tuir, così come quelle maturate in esercizi precedenti a quello di
opzione per la trasparenza fiscale. L’applicazione di tale criterio risente,
pertanto, delle novità introdotte
dall’art. 23, co. 9, del D.L. 6.7.2011, n. 98, che ha sostanzialmente
rivisto il regime di riporto delle perdite fiscali prodotte a partite dal
quarto periodo d’imposta dalla costituzione, non più soggetto al limite del
quinquennio dalla loro maturazione, bensì a quello quantitativo dell’80% del
reddito imponibile oggetto di scomputo, senza più alcun vincolo di natura
temporale. Conseguentemente, come confermato anche dalla C.M. n. 53/E/2011,
le perdite fiscali maturate prima
dell’adesione alla trasparenza, ed in un esercizio diverso dai primi tre
della costituzione, possono essere utilizzare esclusivamente dalla partecipata,
ed in qualsiasi momento, a scomputo del proprio reddito imponibile – in misura
non eccedente all’80,00% dello stesso (art. 7, co. 2, del D.M. 23.4.2004) –
prima di attribuirlo ai propri soci. Diversamente, le perdite prodotte durante
il periodo di efficacia dell’opzione, e attribuite ai partecipanti, sono
qualificate come “trasparenti” e, quindi, non soggette a vincoli quantitativi,
bensì solo temporali, in quanto disciplinate dall’art. 8 del Tuir, rimasto
invariato: con l’effetto che i soci, come già avveniva prima dell’entrata in
vigore del D.L. n. 98/2011, possono beneficiare della possibilità di compensare
integralmente le perdite ricevute da un’impresa in contabilità ordinaria, con i
propri redditi del periodo d’imposta, oppure nei successivi, ma non oltre il
quinto.
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