Trasformazione in società di persone, profili civilistici ed effetti fiscali

di Michele BANA

L’art. 2500-sexies c.c. stabilisce che, salva una diversa disposizione dello statuto, la deliberazione di trasformazione di società di capitali in società di persone è adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello statuto, ovvero il voto favorevole di un numero di soci rappresentanti più della metà del capitale sociale (art. 2368, co. 2, c.c.). È comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono la responsabilità illimitata.

Gli amministratori devono predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione: una copia della stessa deve restare depositata presso la sede sociale durante i 30 giorni che precedono l'assemblea convocata per deliberare la trasformazione, al fine di consentire ai soci di prenderne visione e di ottenerne gratuitamente copia. Trattandosi di un documento “interno” ai soci, si ritiene che gli stessi possano rinunciare al predetto termine, nonché alla relazione stessa.

Ciascun socio ha diritto all'assegnazione di una partecipazione proporzionale al valore della sua quota o delle sue azioni: i soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata rispondono, nei medesimi termini, anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alla trasformazione.

Ai fini delle imposte dirette, l’art. 170, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento (c.d. principio di neutralità fiscale): l’esecuzione dell’operazione straordinaria garantisce, pertanto, la continuità nei valori tributari, indipendentemente dal fatto che vi siano plusvalenze o minusvalenze civilistiche. In senso conforme, si era già espressa la R.M. n. 9/2715/1980, che aveva riconosciuto il doppio binario nel caso di svalutazione dei cespiti. Il recepimento in contabilità dei valori di perizia comporta che l’eventuale plusvalenza iscritta non concorre a formare il reddito d’impresa della società trasformata, e la vendita di cespiti comporta il conteggio di plusvalenze fiscali diverse da quelle civilistiche: le differenze tra valori civili e fiscali formeranno oggetto di variazioni in aumento o in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.

Atteso che la trasformazione comporta il passaggio da un regime fiscale Ires ad uno sostanzialmente differente, ovvero quello Irpef fondato sul principio di trasparenza (art. 5 del Tuir), è necessario determinare il reddito da assoggettare all’imposta sul reddito delle società, maturato tra la data di inizio del periodo d’imposta e quella di effetto della trasformazione – coincidente con quella di assolvimento dell’ultimo adempimento pubblicitario di cui all’art. 2500 c.c. – sulla base delle risultanze di un apposito conto economico, applicando i criteri di riferimento del periodo ante-trasformazione. La corrispondente dichiarazione dei redditi deve essere presentata, in via telematica, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data di effetto dell’operazione, ai sensi dell’art. 5-bis, co. 1, del D.P.R. n. 322/1998. Si rammenta che, a norma del co. 2 dell’art. 170 del Tuir, i medesimi principi operano nel caso di trasformazione omogenea progressiva, ovvero da società di persone in società di capitali: diversamente, nel caso di trasformazione all’interno della medesima categoria di società (ad esempio, da s.a.s. a s.n.c., o da s.p.a. a s.r.l.), non è necessaria la dichiarazione dei redditi intermedia, in quanto il regime fiscale applicabile – così come il contribuente, che ha semplicemente mutato la propria forma giuridica – è sempre lo stesso, nonostante l’intervenuta trasformazione.

Le riserve costituite prima della trasformazione – ad esclusione di quelle di cui all’art. 47, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 – sono imputate ai soci, a norma dell'art 5 del Tuir, nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con l’indicazione della loro origine. Diversamente, l’effetto impositivo si verifica già nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, secondo le regole di tassazione delle distribuzione delle riserve dei soggetti passivi Ires, ovvero in base alla disciplina dei dividendi.

Si segnala, infine, che la trasformazione è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva (art. 2, co. 3, lett. f), del D.P.R. n. 633/1972), e sconta l’imposta di registro nella misura fissa di euro 168.