Ampliamento dell'imponibilità Iva nelle cessioni di immobili abitativi

di Sandro CERATO

Una delle principali novità contenute nel D.L. 22.6.2012, n. 83 (convertito in Legge 7.8.2012, n. 134), è senza dubbio quella concernente l’ampliamento delle fattispecie di applicazione dell’Iva nelle cessioni di immobili, soprattutto per quanto riguarda il comparto abitativo. In particolare, l’art. 9 del predetto decreto, riscrivendo l’art. 10, n. 8-bis), del DPR 633/72, prevede un’applicazione generalizzata dell’Iva sulle cessioni di immobili abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti, o che sugli stessi hanno eseguito interventi di ristrutturazione (di cui all’art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del DPR 380/2001).

In primo luogo, quindi, è necessario individuare con esattezza la nozione di impresa di costruzione o “ristrutturazione”, posto che nella realtà quotidiana non sempre è agevole individuare tale “status”, soprattutto considerando che le imprese nel settore immobiliare sono variegate e svolgono diverse attività, talvolta di costruzione e altre di mera gestione o compravendita. In tale ambito, la C.M. 11.7.1996, n. 182/E, ha fornito un’esaustiva definizione di impresa costruttrice, che comprende le seguenti fattispecie:

·       impresa di costruzioni “tipica”: è l’impresa che anche occasionalmente svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita. Relativamente a tale impresa, è bene ricordare che risulta ininfluente la modalità di esecuzione dei lavori, nel senso che gli stessi possono essere affidati, in tutto o in parte, anche ad altre imprese (C.M. 2.8.1973, n. 45, e C.M. 4.8.2006, n. 27/E);

·       impresa che esegue interventi di recupero: è l’impresa che, anche tramite appalto, esegue gli interventi di recupero, che verranno definiti successivamente, di cui alle lett. c), d) ed f), dell’art. 3 del D.P.R. 380/2001 (Testo Unico dell’edilizia);

·       impresa che ha fatto costruire l’immobile, ma normalmente svolge altra attività: secondo la R.M. 21.3.1990, n. 430065, e la successiva R.M. 23.4.2003, n. 93, l’impresa di costruzione è tale anche qualora il soggetto svolga abitualmente un’altra attività, ma occasionalmente realizzi un edificio, direttamente o tramite appalto ad imprese terze;

·       società cooperative edilizie: in tal caso, la costruzione avviene sia direttamente, sia tramite imprese terze, e gli alloggi sono successivamente assegnati ai soci.

Individuato l’ambito soggettivo delle novità in esame, a decorrere dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del D.L. m. 83/2012), risultano imponibili ad Iva:

• per “obbligo” (quale regime esclusivo e naturale), le cessioni di immobili abitativi effettuate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione, se la cessione avviene entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori;
• per “opzione” (a cura esclusiva del cedente), le cessioni di immobili abitativi effettuate dalle medesime imprese citate, se la cessione avviene dopo il termine di cinque anni dall’ultimazione dei lavori.

In buona sostanza, come si desume da quanto riportato, dal 26 giugno 2012 le imprese di costruzione (o ristrutturazione) possono (o devono) applicare l’imposta su tutte le cessioni di immobili abitativi poste in essere, anche se può cambiare la modalità di applicazione della stessa, atteso che:

• nelle cessioni imponibili per “obbligo”, l’imposta è applicata nei modi ordinari, con esercizio del diritto alla rivalsa da parte del cedente;
• nelle cessioni imponibili per “opzione”, invece, l’imposta è applicata con il metodo del reverse charge, a seguito delle modifiche apportate, ad opera dello stesso art. 9 del D.L. n. 83/2012, all’art. 17, co. 6, lett. a-bis), del DPR 633/72.

Tale ultimo aspetto rappresenta un’ulteriore novità in ambito Iva, poiché in precedenza l’inversione contabile nelle cessioni di immobili era limitato al  comparto degli immobili strumentali, ragion per cui deve essere posta una particolare attenzione all’atto del trasferimento dell’immobile, fermo restando che in caso di acquirente privato (non soggetto Iva), la sola modalità applicativa dell’Iva non può che essere quella ordinaria, in virtù dell’assenza di soggettività passiva in capo a tale ultimo soggetto.