Reverse charge nelle cessioni di immobili: novità del D.L. 83/2012

di Sandro CERATO

L’art. 9 del D.L. 25.6.2012, n. 83, oltre alle modifiche che hanno ricondotto le cessioni (oltre che le locazioni) di fabbricati abitativi nell’ambito di applicazione dell’IVA, sottraendole all’esenzione, è anche intervenuto nell’ambito dell’applicazione del reverse charge, tramite la riscrittura della lettera a-bis contenuta nell’art. 17 co. 6 del DPR 633/72. Come noto, l’inversione contabile è una deroga all’ordinario principio di applicazione dell’imposta, per effetto del quale si prevede che l’imposta debba essere assolta dal soggetto che acquista il bene o servizio anziché, come ordinariamente avviene, da chi pone in essere l’operazione. Si tratta di disposizioni da tenere in giusta considerazione soprattutto viste le sanzioni applicabili nel caso di errore (art. 6 co. 9-bis, del D.Lgs. 471/97, ed i chiarimenti forniti dalla CM 12/E/08).

Prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, come già descritto in precedenza, nell’ambito delle cessioni immobiliari il reverse charge era limitato ai soli casi di cessione di immobili strumentali, per i quali l’imposta era applicata per opzione, e di cessione (sempre di immobili strumentali) a contribuente che presentava un diritto alla detrazione (prorata) pari o inferiore al 25% (si pensi al medico che acquista lo studio o all’assicuratore che acquista l’ufficio). In buona sostanza, chi cedeva l’immobile poneva in essere un’operazione rilevante ai fini IVA, ma l’imposta non doveva essere addebitata in quanto l’acquirente si doveva occupare di integrare il documento assolvendo all’obbligo di versamento del tributo e quindi portandola in detrazione con i limiti previsti dagli art. 19 e seguenti DPR 633/72 (quando l’acquirente era il medico o l’assicuratore, il diritto alla detrazione è in genere pari a zero in forza dell’applicazione per pro rata).

La nuova formulazione della lettera a-bis è invece del tutto diversa, prevedendo l’applicazione dell’inversione contabile “alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell' articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione”. In particolare:

• la prima differenza rispetto al quadro normativo in essere precedentemente alle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012, riguarda il fatto che, visto il richiamo contenuto nella predetta lett. a-bis) dell’art. 17, co. 6, al 8-bis) dell’art. 10 del DPR 633/72, rientrano nell’ambito applicativo del reverse charge, oltre alle cessioni dei fabbricati strumentali già interessati dalla precedente previsione, anche quelle riguardanti i fabbricati abitativi (ovviamente nei casi in cui tali cessioni rientrino nel campo di applicazione dell’IVA e non dell’esenzione);
• la seconda questione da valutare riguarda il fatto che l’inversione contabile si applica alle sole cessioni in IVA a seguito di opzione e non a quelle per le quali il cedente è tenuto ad applicare l’IVA nei modi tradizionali (con l’esercizio della rivalsa). Pertanto l’impresa costruttrice, o ristrutturatrice, di fabbricati abitativi o strumentali che ceda detti immobili entro i 5 anni dal completamento dei lavori, essendo tenuto ad applicare l’imposta (senza alcuna opzione), dovrà anche esporla sul documento (esercitando la rivalsa nei modi ordinari), incassarla dal cessionario e provvedere al versamento facendola concorrere alla propria liquidazione IVA. Al contrario, quando la cessione fosse in IVA per opzione, l’applicazione dell’inversione contabile sarebbe obbligatoria in tute le situazioni. A tale regola generale pare comunque lecito sottrarre la cessione di immobile a contribuente privo della partita IVA, per gli evidenti impedimenti tecnici in capo a tale ultimo soggetto.

Qualche aspetto di maggior criticità si pone in relazione alle cessioni effettuate nei confronti di acquirenti che presentano delle limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione, in quanto effettuano operazioni esenti. Come noto, l’art. 19, co. 5, del DPR 633/72, ed il successivo art. 19-bis, prevedono l’applicazione del regime del cd. “pro-rata” di detrazione, calcolato in funzione del volume di operazioni imponibili rispetto al volume d’affari, per il cui conteggio si deve tener conto anche delle operazioni esenti. Nell’ipotesi di acquirente dell’immobile che applichi il pro-rata:

×         quando questo acquista un immobile (abitativo o strumentale) entro i 5 anni dal completamento dell’immobile da un’impresa che ha costruito o ristrutturato, si vedrà l’imposta addebitata in fattura nei modi ordinari;

×         nel caso di cessione da costruttore o ristrutturatore oltre i 5 anni (di abitativo o strumentale), il cedente potrà optare per l’IVA, con la conseguenza che tale operazione sarà interessata dall’inversione contabile;

×         qualora il fabbricato strumentale fosse ceduto da parte di soggetto diverso dal costruttore (e qui senza alcun limite temporale) il cedente potrà optare per l’applicazione dell’IVA (la cessione di abitativo da soggetto diverso dal costruttore, o ristrutturatore, è invece sempre in esenzione IVA), ma essendo in ogni caso una cessione in IVA per opzione, sarà sempre necessario applicare l’inversione contabile.