Deducibilità delle perdite su crediti, novità sugli “elementi certi e precisi”

di Sandro CERATO

I criteri di deducibilità delle perdite su crediti, da adottare in sede di determinazione del reddito d’impresa, sono stabiliti dall’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, recentemente sostituito dall’art. 33, co. 5, del D.L. n. 83/2012. La disposizione stabilisce che tali costi rappresentano un componente negativo dell’imponibile fiscale se, alternativamente:

·     risultano da elementi certi e precisi;

·     il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale o – come previsto dal Decreto Crescita – ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942.

In questo primo commento afferente le novità, ci soffermeremo su quelle riguardanti la deducibilità delle perdite su crediti in base agli “elementi certi e precisi”, ovvero nei confronti di un debitore non assoggettato a procedura concorsuale, né che ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato.

Il Decreto Crescita – sostituendo integralmente l’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 197/1986 – ha previsto che la predetta condizione deve ritenersi, in ogni caso, soddisfatta “quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito”. È stato, quindi, recepito l’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria (R.M. n. 9/124/1976) – confermato anche nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00570/2008 – secondo cui, nell’ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, la deduzione della perdita di competenza del periodo d’imposta può, tuttavia, prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali: la lieve entità della pretesa può, infatti, indurre l’impresa a non intraprendere azioni di recupero, obiettivamente antieconomiche, che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri. In altri termini, è previsto che, al ricorrere di tale ipotesi, l’esistenza della perdita su crediti è automaticamente dimostrata e, quindi, deducibile dal reddito d’impresa, senza la necessità di fornire ulteriori prove. Al fine di accedere a tale beneficio, è, quindi, necessario che il credito da cui è derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni:

1)       il termine di scadenza del proprio pagamento è decorso da almeno sei mesi. Non essendo stabilite espresse eccezioni, tale beneficio dovrebbe ritenersi applicabile anche ai crediti rispetto ai quali il termine di sei mesi dalla scadenza è già decorso alla data di entrata in vigore del novellato art. 101, co. 5, del Tuir;

2)       è di modesta entità, ovvero non supera il seguente importo:

a)   euro 5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione, individuate a norma dell’art. 27, co. 10, del D.L. n. 185/2008;

b)   euro 2.500,00 negli altri casi.

A questo proposito, si rammenta che per “imprese di più rilevante dimensione” si intendono quelle che conseguono un volume d’affari o ricavi non inferiori ad 100 milioni di euro, sebbene il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 181850/2010 abbia fissato tale soglia – a decorrere dal 1° gennaio 2011 – nel maggior importo di 150 milioni di euro: la suddetta norma di riferimento prevedeva, infatti, la riduzione – ad opera di un atto dell’Amministrazione Finanziaria – di tale limite a 100 milioni di euro entro il 31 dicembre 2011, così come precisato nel provvedimento direttoriale del n. 54291/2009. La mancata emanazione del formale atto di riduzione del limite a 100 milioni di euro non è, tuttavia, ritenuta idonea ad escludere l’operatività della predetta soglia: in senso conforme, si vedano anche la C.M. n. 18/E/2012 (par. 2.1), e le istruzioni alla compilazione del modello Unico 2012 – Società di Capitali (pagina 13).

Il novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 contempla anche altre due fattispecie di automatica sussistenza degli elementi certi e precisi:

1)   la prescrizione del diritto alla riscossione, attribuendo, quindi, rilevanza alle corrispondenti disposizioni civilistiche, ed in particolare al termine ordinario di dieci anni (art. 2946 c.c.);

2)   la cancellazione dei crediti in bilancio, operata in dipendenza di eventi estintivi, da parte delle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002. È il caso, ad esempio, delle rettifiche di valore operate in ossequio allo standard Ias 39, per effetto della scadenza dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito.

Al di fuori di tali nuove forme di presunzione, è necessario applicare il principio generale degli “elementi certi e precisi”, salvo che il debitore sia assoggettato ad una procedura concorsuale, oppure abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato.

Si rammenta, infine, che le perdite su crediti sono, invece, sempre irrilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap, in quanto indeducibili per espressa previsione normativa, indipendentemente dalla circostanza che il contribuente applichi le regole previste per le società di capitali di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 (c.d. principio di derivazione dal bilancio) – invocabile anche, per opzione, dalle imprese individuali e dalle società di persone in contabilità ordinaria, a norma del successivo art. 5-bis, co. 2 – oppure quelle dettate con riferimento ai soggetti Irpef (art. 5-bis, co. 1, del predetto Decreto).