Debitore in procedura concorsuale, deduzione agevolata della perdita su crediti

di Michele BANA

Il novellato art. 101, co. 5, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che, in deroga al principio generale degli elementi certi e precisi, la perdita su crediti è deducibile se il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale oppure ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942. Tale disposizione distingue, pertanto, gli accordi di ristrutturazione dei debiti dalle procedure concorsuali: in altri termini, la nuova norma conferma l’orientamento ormai consolidato dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui alle perdite su crediti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti, omologato ai sensi dell’art. 182-bis L.F. non è applicabile, in linea di principio, la previsione di deducibilità immediata contenuta nell’art. 101, co. 5, secondo periodo, del Tuir riservata alle procedure concorsuali (C.M. n. 8/E/2009, par. 4.2.).

Il principio in parola appare, tuttavia, contraddetto dal successivo secondo periodo della medesima norma, introdotto in sede di conversione del D.L. n. 83/2012, in virtù del quale – ai fini dell’applicazione dell’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 – il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale (senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi e precisi”), dalla data di uno dei seguenti atti:

·    sentenza dichiarativa di fallimento;

·    decreto di ammissione al concordato preventivo;

·    decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;

·    provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

·    decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Conseguentemente, a differenza di quanto affermato nel primo periodo della medesima disposizione, l’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato viene di fatto incluso tra le procedure concorsuali. Sul punto, si riscontra, tuttavia, un primo dubbio interpretativo rappresentato dal riferimento alla “data del decreto del tribunale di omologazione dell’accordo”, che dovrebbe intendersi quella di emanazione, da parte della competente autorità giudiziaria, del relativo provvedimento. La soluzione adottata dal legislatore diverge, pertanto, con quanto sinora sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria, che ha sempre accordato rilevanza tributaria al momento in cui il decreto di omologazione non è più impugnabile (C.M. n. 42/E/2010, par. 4.1.), in modo da poter considerare, inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita di cui al principio generale dell’art. 101, co. 5, del Tuir.

Si consideri, inoltre, che la predetta novità normativa, ancorchè espressamente dettata nell’ambito del reddito d’impresa, potrebbe essere destinata ad esplicare i propri effetti anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, e precisamente con riguardo alla disciplina dell’emissione, a cura del creditore, della nota di variazione Iva: l’art. 26, co. 2, del D.P.R. n. 633/1972 subordina, infatti, il diritto alla redazione del documento rettificativo – e, quindi, al conseguente esercizio della detrazione del corrispondente tributo – alla “infruttuosità della procedura concorsuale”. Tale requisito aveva, infatti, sinora impedito l’applicazione della predetta disposizione alle intese di cui all’art. 182-bis L.F., proprio a causa della formulazione dell’art. 101, co. 5, del Tuir, che non contemplava, tra le procedure concorsuali, l’accordo di ristrutturazione dei debiti: con l’effetto che il creditore poteva comunque emettere la nota di variazione, ma a norma del successivo co. 3, trattandosi di una sopravvenuta pattuizione tra le parti, con il rischio, però, di non riuscire a recuperare la relativa Iva, qualora – come spesso accade in presenza di rapporti con un debitore in stato di crisi – il documento non fosse stato emesso entro un anno dell’effettuazione dell’operazione oggetto di rettifica.

Si osservi altresì che l’art. 101, co. 5, del Tuir – nonostante la novellata formulazione – continua ad ignorare la fattispecie della perdita maturata su un credito vantato nei confronti di un debitore residente al di fuori del territorio dello Stato, assoggettato ad una procedura concorsuale estera. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che il riconoscimento della deducibilità della stessa è subordinato ad una specifica condizione, ovvero il rilascio di una dichiarazione dell’autorità giurisdizionale estera, che dichiari lo stato di insolvenza del debitore (C.M. n. 39/E/2002), nell’ambito di una procedura concorsuale assimilabile a quelle nazionali indicate nell’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986. L’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria non appare, tuttavia, condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, che ritiene, invece, sufficiente la documentazione dei requisiti di certezza e precisione della perdita, senza la necessità che il creditore dimostri di essersi attivato per ottenere tale attestazione (Cass., Sez. Trib., n. 23863/2007). L’accertamento dell’insolvenza del debitore estero non rappresenta, pertanto, un elemento costitutivo del diritto alla deduzione: “ai fini di stabilire la certezza della perdita non può certo pretendersi la declaratoria di insolvenza del debitore dovendosi, piuttosto, avere riguardo all’esistenza di convenzioni internazionali vincolanti anche lo stato del debitore”, idonee a perseguire quest’ultimo nell’adempimento delle proprie obbligazioni.