I presupposti applicativi dell'Imu

di Michele BANA

L’art. 13 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (Decreto “Salva Italia”) ha anticipato, in via sperimentale e su tutto il territorio nazionale, l’applicazione dell’Imposta municipale propria (Imu) prevista dal c.d. Decreto sul Federalismo Fiscale (artt. 8 e 9 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23), dal periodo d’imposta 2012, in luogo di quello del 2015 inizialmente previsto per l’entrata a regime del nuovo tributo.

L’Imu sostituisce l’Ici e, per la componente immobiliare, l’Irpef e le relative addizionali regionali e comunali, dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti gli immobili – fabbricati e terreni –  non locati, né affittati.

L’applicazione dell’imposta è subordinata alla sussistenza di alcuni specifici presupposti, recentemente approfonditi dal Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia, con la C.M. 18 maggio 2012, n. 3/DF.

L’art. 9, co. 1, del D.Lgs. n. 23/2011, espressamente richiamato dall’art. 13, co. 1, del D.L. n. 201/2011, così come interpretato dal predetto documento di prassi, stabilisce che sono tenuti al versamento dell’Imu (c.d. presupposto soggettivo):

·     il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili e terreni a qualsiasi uso destinati, compresi quelli strumentali o alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa;

·     il titolare del diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie sui beni di cui al punto precedente. A norma dell’art. 4, co. 12-quinquies, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, ai soli fini dell’Imu, l’ex coniuge affidatario della casa coniugale si intende, in ogni caso, titolare di un diritto di abitazione, riconoscendone, quindi, l’esclusiva soggettività passiva: conseguentemente, spettano soltanto all’ex coniuge le agevolazioni previste per l’abitazione principale e le relative pertinenze, concernenti l’aliquota ridotta, la detrazione e la maggiorazione per i figli di età non superiore a 26 anni, in relazione alle quali si dovranno seguire le regole generali. L’Imu deve, pertanto, essere versata, per il proprio intero ammontare, dal coniuge assegnatario – ancorchè non proprietario dell’ex casa coniugale – il quale può usufruire sia dell’aliquota ridotta stabilita per l’abitazione principale che dell’intera detrazione prevista per tale immobile, nonché della maggiorazione di euro 50 per ciascun figlio di età non superiore a 26 anni, a condizione che lo stesso risieda anagraficamente e dimori abitualmente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale;

·     il concessionario di aree demaniali;

·     il locatario di immobili, anche da edificare oppure in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, a partire dalla data di stipulazione del contratto di leasing, e per tutta la durata dello stesso. Il principio in parola opera anche nei confronti degli immobili da costruire o in corso di edificazione oggetto di atti di locazione finanziaria stipulati prima dell’entrata in vigore della Legge 23 luglio 2009, n. 99.

Sotto il profilo oggettivo, l’art. 13, co. 2, del D.L. n. 201/2011 stabilisce che è suscettibile di dare luogo all’imposizione Imu, il possesso di qualsiasi immobile, e precisamente:

·    fabbricati, compresi quelli rurali ad uso strumentale od abitativo, nonchè l’abitazione principale e le relative pertinenze. Sul punto, la C.M. n. 3/DF/2012 ha chiarito che per “per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; il fabbricato di nuova costruzione è soggetto all’imposta a partire dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è comunque utilizzato”;

·     aree fabbricabili, considerandosi tali quelle utilizzabili a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi, ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione, determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità. A questo proposito, ricorre anche il principio individuato dall’art. 36, co. 2, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, secondo cui un’area è qualificabile come fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo. Diversamente, non sono considerati fabbricabili – per effetto del richiamo dell’art. 2 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, operato dall’art. 13, co. 2, del D.L. n. 201/2011 – i terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali di cui all’art. 1 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, iscritti nella previdenza agricola, sui quali persiste l’utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l’esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all’allevamento di animali;

·     terreni, in cui rientrano sia quelli agricoli che quelli incolti, ovvero adibiti all’esercizio delle attività di cui al punto precedente indicate nell’art. 2135 del codice civile.

Riallineamento delle partecipazioni di controllo, opzione in dichiarazione

di Michele BANA

L’art. 23, co. 12 e 13, del D.L. n. 98/2011 ha esteso l’ambito di operatività della disciplina di cui all’art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, mediante l’introduzione di un nuovo comma, il 10-bis): tale disposizione prevede l’estensione della c.d. deroga speciale al regime di neutralità fiscale di fusioni, scissioni e conferimenti, ai plusvalori latenti delle partecipazioni di controllo, imputati al costo delle stesse a seguito di un’operazione straordinaria – effettuata entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 – ma espressamente riferibili ad elementi immateriali, quali l’avviamento ed i marchi d’impresa, ovvero altre attività della medesima natura.

La medesima disposizione ha altresì stabilito, con l’inserimento del successivo co. 10-ter), che tali criteri si applicano anche ai maggiori valori della partecipazioni di controllo acquisite nell’ambito di cessioni d’azienda o di quote, iscritti nel bilancio consolidato a titolo di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali.

La deduzione di cui all’art. 103 del Tuir e degli artt. 5, 6 e 7 del D.Lgs. n. 446/1997 del valore affrancato dell’avviamento, dei marchi d’impresa e delle altre attività immateriali può essere effettuata in misura non superiore a 1/10 – così come modificata dall’art. 2, co. 59, del D.L. n. 225/2010, in luogo della previgente di 1/9 – a prescindere dall’imputazione a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012.

L’art. 20 del D.L. n. 201/2011 ha stabilito che tale deroga (art. 15, co. 10, 10-bis e 10-ter del D.L. 29 novembre 2008, n. 185) è applicabile anche alle operazioni straordinarie effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011. Conseguentemente, è riconosciuta al contribuente la facoltà di affrancare il maggior valore contabile delle partecipazioni di controllo:

·    incluse del consolidamento (art. 24 del D.Lgs. n. 127/1991), con esclusivo riferimento ai maggiori valori iscritti in bilancio – a seguito dell’operazione straordinaria (conferimento, fusione o scissione) – a titolo di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali;

·    acquisite nell’ambito di operazioni di cessioni di azienda o partecipazioni, secondo i medesimi criteri di cui al punto precedente.

Con l’effetto che, in virtù dell’applicabilità dell’art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, i maggiori valori in parola possono beneficiare dell’affrancamento, anche soltanto in misura parziale, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva del 16,00% da versare – con codice tributo 1843 (R.M. 24 novembre 2011, n. 109/E) –  in tre rate di pari importo:

1.   la prima, entro il termine di scadenza del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per l’esercizio 2012;

2.   la seconda e la terza, entro il termine di scadenza del versamento della prima e seconda (od unica) rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per l’esercizio 2014.

I predetti termini di versamento si applicano anche alle operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 ed in quelli precedenti: al ricorrere di tale ipotesi, a partire dal 1° dicembre 2011, su ciascuna rata sono dovuti interessi in misura pari al tasso legale. Gli effetti fiscali del riallineamento in parola decorreranno dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.

In sede di dichiarazione dei redditi, devono essere compilati, in primo luogo, i righi RQ61 e RQ62, indicando, nella colonna 1, il codice:

·    “1”: operazioni straordinarie entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2011;

·    “2”: operazioni straordinarie entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento rateale ex art. 20 del D.L. n. 201/2011;

·    “3”: operazioni straordinarie nel periodo d’imposta 2011.

In colonna 2, deve essere esposto il codice del tipo di operazione, desumibile dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2011, n. 168379.

In colonna 4, deve essere indicata la differenza tra il valore della partecipazione di controllo nel bilancio individuale post-operazione straordinaria e quello desumibile dalla situazione di fusione, scissione, conferimento, ecc.: nelle colonne 5, 6 e 7, deve essere indicato il corrispondente importo del valore di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per effetto dell’operazione straordinaria, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (se in colonna 1 è stato indicato il codice 1 o 2) o 2011, qualora sia stato riportato il codice 3 nella colonna 1;

Nel rigo RQ63, devono essere indicati:

·    in colonna 1, imposta sostitutiva riferibile alle operazioni con codice “1”;

·    in colonna 2, imposta sostitutiva riferibile alle operazioni con codice “2”;

·    in colonna 3, prima rata di 1/3 dell’importo di colonna 2;

·    in colonna 4, imposta sostitutiva riferibile alle operazioni con codice “3”;

·    in colonna 5, prima rata di 1/3 dell’importo di colonna 4.

Un’analoga modalità compilativa è prevista nel modello Irap 2012, nel rigo IS36, dove deve essere riportato l’anno dell’operazione (colonna 1), utilizzando uno specifico codice, a seconda che l’atto straordinario o traslativo a seguito del quale è stata iscritta nel bilancio individuale la partecipazione per cui si esercita l’opzione sia stata effettuata nel periodo d’imposta in corso al:

·    31 dicembre 2010 o precedente, per la quale il versamento dell’imposta sostitutiva sia stato eseguito entro il 30 novembre 2011 (codice “1”);

·    31 dicembre 2010 o precedente, per la quale il pagamento del predetto tributo sia stato rateizzato, ai sensi dell’art. 20, co. 1-bis, del D.L. n. 201/2011 (codice “2”);

·    31 dicembre 2011 (codice “3”).

Nella colonna 2, deve essere riportato il codice identificativo dell’operazione straordinaria o traslativa a seguito della quale è stata iscritta nel bilancio individuale la partecipazione per cui si esercita l’opzione, indicando una delle lettere tra quelle riportate nell’elenco di cui all’art. 2, co. 2, del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2011.

La colonna 3 “Soggetto subentrato” deve essere barrata qualora l’opzione per il regime dell’imposta sostitutiva sia esercitata dal soggetto dichiarante subentrato, a seguito di fusione o scissione, ad uno dei soggetti di cui alla suddetta disposizione che, se ancora esistente, avrebbe potuto esercitare tale opzione.

Nelle colonne 5, 6 e 7 devono essere indicati, rispettivamente, il corrispondente valore di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività immateriali, in proporzione alla percentuale di partecipazione acquisita per effetto di una delle operazioni sopra richiamate, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (qualora nella colonna 1 sia stato indicato il codice 1 o 2) ovvero all’esercizio in corso al 31 dicembre 2011 (qualora nella colonna 1 sia stato indicato il codice 3). Nella colonna 8, deve essere esposto il minore tra l’ammontare della colonna 4 e la somma degli importi indicati nelle colonne 5, 6 e 7: nella colonna 9, deve, infine, essere indicata la base imponibile da assoggettare all’imposta sostitutiva riportata nel modello Unico 2012, anche in misura parziale, che non deve eccedere il saldo della colonna 8.

Istituto premiale della trasparenza, prima opzione in Unico 2012

di Michele BANA

L’art. 10, co. 1, del D.L. 201/2011 consente l’accesso ad una serie di semplificazioni contabili ed amministrative, a decorrere dal 2013, agli esercenti:

·    arti e professioni in forma individuale (compresa l’impresa familiare) o associata;

·   attività d’impresa, in forma individuale o collettiva, di cui all’art. 5 del Tuir (s.n.c., s.a.s., società semplici, di armamento e di fatto).

Sono, quindi, esclusi dal regime premiale di cui all’art. 10 tutti i soggetti Ires (art. 73 del D.P.R. n. 917/1986).

Le condizioni di ingresso nel nuovo regime sono così riepilogabili:

1.      l’esercizio di apposita opzione nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione del regime (prima opzione esercitabile per l’anno 2013 in Unico 2012 – Redditi 2011, e precisamente nel rigo RS44 per le società di persone e RS36 per le persone fisiche);

2.      l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate dei corrispettivi, delle fatture emesse e di quelle ricevute, nonché dei dati relativi agli acquisti e cessioni non rilevanti ai fini Iva;

3.      l’istituzione ed utilizzo di un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dell’attività professionale o d’impresa esercitata;

4.      il rispetto del limite per l’utilizzo del contante (euro 1.000).

I soggetti che rispettano le predette condizioni possono usufruire di alcuni vantaggi:

·    la semplificazione degli adempimenti amministrativi, ed assistenza nell’assolvimento degli stessi, da parte dell’Agenzia delle Entrate. Ad esempio, la predisposizione automatica, da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle liquidazioni periodiche Iva, dei modelli di versamento e della dichiarazione Iva, del modello 770 semplificato, del modello Cud e dei modelli di versamento periodico delle ritenute, nonché la gestione degli esiti derivanti dall’assistenza fiscale e la soppressione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale;

·    l’accelerazione del rimborso e della compensazione dei crediti Iva,  abolizione del visto di conformità per compensazioni eccedenti l’importo di euro 15.000 ed esonero dalla prestazione di garanzia per il rimborso dell’Iva;

·    le limitazioni al potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, come l’esclusione dagli accertamenti fondati su presunzioni semplici (artt. 39, co. 1, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973, e 54, co. 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972) per i contribuenti non soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore (art. 10 della Legge n. 146/1998). È il caso, ad esempio, dei contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi superiori ad euro 5.164.569 oppure si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività, ovvero hanno iniziato o cessato la stessa nel corso dell’anno (salvo che siano trascorsi meno di 6 mesi dal precedente termine od avvio dell’attività). È altresì prevista la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento previsti dagli artt. 43, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973, e 57, co. 1, del D.P.R. n. 672/1933. In altri termini, la notifica degli avvisi di accertamento deve essere effettuata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e non entro il quarto anno come accade nelle ipotesi ordinarie. La disposizione non può, tuttavia, essere applicata, nel caso di violazione comportante l’obbligo di denuncia, ai sensi dell’art. 331 c.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000.

Sono, infine, previsti dei benefici aggiuntivi per i contribuenti “non ordinari”:

·  la determinazione del reddito d’impresa ai fini Irpef con il principio di cassa (già previsto ordinariamente per i lavoratori autonomi), richiedendo, tuttavia, la gestione dei componenti reddituali già tassati o dedotti in base al principio di competenza nell’esercizio precedente a quello di ingresso nel regime, ma che saranno incassati nell’anno successivo (ossia in quello soggetto alla disciplina della trasparenza). Analogamente, il contribuente dovrà tenere conto dei componenti reddituali incassati o pagati nell’anno antecedente l’entrata nel regime opzionale, la cui competenza economica è stata rinviata all’esercizio successivo;

·    l’automatica predisposizione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle dichiarazioni Irpef ed Irap (e, quindi, a prescindere da una preventiva valutazione dell’effettiva sussistenza del requisito della “autonoma organizzazione”);

·    l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui redditi ed Irap, nonché del registro dei beni ammortizzabili;

·       l’esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dell’acconto Iva.

Si segnala, infine, che l’istituto premiale della trasparenza necessita tuttora di una concreta attuazione, demandata ad un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate,  la cui emanazione è formalmente prevista entro il prossimo 3 giugno, che dovrà definire le relative modalità applicative.