Comunicazione dichiarazioni d'intento e applicazione del favor rei

di Sandro CERATO

L’art. 2, co. 4, del D.L. 16/2012, modifica la disposizione normativa relativa al termine di comunicazione delle dichiarazioni d’intento ricevute (art. 1, co. 1, lett. c), del D.L. n. 746/83), disponendo che la comunicazione non deve essere più presentata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento della dichiarazione d’intento, bensì “entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica Iva, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell’imposta”. Per effetto di tale modifica l’obbligo di comunicazione non decorre dalla data in cui la dichiarazione d’intento è ricevuta, ma dal momento in cui, a seguito di tale dichiarazione, il soggetto (fornitore) pone in essere operazioni senza applicazione del tributo. Verificata tale condizione, la comunicazione deve essere inviata entro il termine previsto per la liquidazione dell’Iva riferita al mese o trimestre di effettuazione delle operazioni non imponibili, ai sensi dell’art. 8, lett. c), del DPR 633/72. Conseguentemente, laddove il fornitore abbia ricevuto la dichiarazione d’intento, ma non abbia effettuato alcuna operazione, l’obbligo di comunicazione non sussiste. Diretta conseguenza del descritto nuovo quadro normativo è il venire meno della fattispecie sanzionatoria collegata alla mancata comunicazione della dichiarazione, pur in assenza di operazioni effettuate senza applicazione dell’Iva (da euro 258 a euro 2.065, come precisato dalla C.M. n. 41/E/2005).

Orbene, posto che la norma oggi vigente subordina l’obbligo di presentazione della comunicazione delle dichiarazioni d’intento ricevute alla concreta effettuazione di operazioni non imponibili ai sensi dell’art. 8, lett. c), del DPR 633/72, in assenza di tali operazioni non nasce alcun obbligo di comunicazione all’Amministrazione Finanziaria, con conseguente decadenza della fattispecie sanzionatoria in precedenza descritta (da euro 258 a euro 2.065). Sul punto, si pone la questione dell’applicabilità del principio del favor rei, di cui all’art. 3, co. 2, del D.Lgs. n. 472/97, anche in relazione a violazioni commesse prima dell’entrata in vigore del D.L. 16/2012, e quindi prima del 2 marzo, laddove il contribuente non avesse presentato la comunicazione entro il “vecchio” termine del 16 del mese successivo a quello di ricevimento, ma non avesse effettuato alcuna operazione. Si consideri, ad esempio, la seguente situazione (riferita ad una società con cadenza di liquidazione Iva mensile): lettera d’intento ricevuta nel mese di gennaio 2012, non inviata entro il 16 febbraio 2012, ma assenza di operazioni effettuate nel predetto mese di gennaio. Nel mese di febbraio 2012 la società effettua operazioni senza applicazione dell’Iva nei confronti del soggetto che gli ha inviato la dichiarazione d’intento, e la società invia la comunicazione all’Amministrazione Finanziaria il 16 marzo 2012. In tale ipotesi, a parere di chi scrive, non si dovrebbe rendere applicabile la vecchia sanzione fissa (da euro 258 a euro 2.065), in quanto soccorre il citato art. 3, co. 2, del D.Lgs. n. 472/97, secondo cui “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile (….)”. Secondo quanto stabilito dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 180/E/1998, a commento del descritto principio del favor rei, lo stesso opera, oltre che nel caso di eliminazione della sanzione prevista dalla norma, anche nell’ipotesi, che qui interessa, dell’abrogazione dell’obbligo strumentale cui si collega la sanzione. Nel caso di specie, infatti, una legge posteriore ha eliminato un adempimento che in precedenza esisteva anche in assenza di effettuazione di operazioni senza applicazione del tributo, con la conseguenza che l’applicazione del favor rei dovrebbe “travolgere” anche violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della norma, purchè a tale data (2 marzo 2012) non siano già state accertate, ovvero il cui accertamento non sia ancora divenuto definitivo a tale data (sul punto, si veda anche la C.M. n. 50/E/2008 in relazione all’applicabilità di tale principio in occasione dell’abrogazione dei vecchi elenchi clienti e fornitori di cui al D.L. n. 223/2006, ed abrogati dal D.L. n. 112/2008).