di
Michele BANA
L’art.
4-bis del Decreto semplificazioni tributarie, inserito, in sede di conversione,
dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44 ha riformato la disciplina della deducibilità
dei canoni di locazione finanziaria, sia con riferimento a titolari di reddito
autonomo che ai soggetti imprenditori. È stato, infatti, modificato l’art. 54,
co. 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 per i primi, e riscritto l’art. 102,
co. 7, del Tuir applicabile ai secondi, abrogando – in entrambi i casi – la
previgente condizione preliminare di deducibilità subordinata all’osservanza di
una determinata durata minima contrattuale. Con l’effetto che, nel caso di
contratti stipulati – a partire dal 29 aprile scorso, data di entrata in vigore
della Legge n. 44/2012 – per una durata inferiore al periodo di ammortamento
fiscale, i canoni assumono rilevanza tributaria in base ai consueti criteri
quantitativi: ad esempio, qualora il bene oggetto dell’atto di leasing sia
un’autovettura ad uso promiscuo, ovvero un bene a deducibilità limitata di cui
all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, è possibile stipulare un contratto di
locazione finanziaria di soli due anni, senza perdere, però, a dispetto del
passato, il diritto alla deducibilità del canone, che rimane, tuttavia,
ancorata al periodo di ammortamento fiscale – regola comune a reddito di lavoro
autonomo ed impresa – e, quindi, in quattro anni, attesa l’aliquota fiscale di
ammortamento del 25,00% di cui al D.M. 31 dicembre 1988. Conseguentemente, nel
caso di un contratto stipulato con decorrenza 1° maggio 2013 da un soggetto
Ires, nei primi due anni di efficacia dello stesso, i canoni imputati a conto
economico – derivanti dalla minor durata contrattuale di due anni – saranno
maggiori di quelli ammessi fiscalmente sulla base del quadriennio, e dunque
parzialmente indeducibili in tali periodi d’imposta: in sede di predisposizione
del modello Unico dei periodo d’imposta 2013 e 2014, dovrà, pertanto, essere
effettuata una variazione in aumento, nel rigo RF19, per la parte di canone
civilistico eccedente quello fiscale, che diverrà, poi, deducibile nel 2015 e
2016, ovvero quando l’efficacia contrattuale si sarà esaurita, ma non quella
tributaria. La rettifica in parola potrebbe, inoltre, comportare la necessità,
in entrambi i periodi d’imposta, di rilevare le corrispondenti imposte
anticipate, qualora ricorrano i presupposti indicati dal principio contabile
nazionale Oic 25, ovvero vi sia la ragionevole certezza che nel terzo e quarto
esercizio del periodo minimo di ammortamento fiscale – ovvero quando si
riassorbiranno le differenze civilistico-fiscali dei due anni di durata del
contratto – il contribuente conseguirà redditi imponibili capienti rispetto ai
canoni di leasing ancora da dedurre. Considerazioni analoghe possono,
naturalmente, essere sviluppate per le altre tipologie di beni strumentali, il
cui periodo minimo di ammortamento fiscale è diversamente individuato:
·
mobili: metà
del periodo di ammortamento fiscale per i lavoratori autonomi, e due terzi per
i soggetti imprenditori. Ad esempio, con riferimento ad un impianto, soggetto
all’ammortamento fiscale in 8 anni (aliquota del 12,50% di cui al D.M. 31
dicembre 1988), è prospettabile – a partire dallo scorso 29 aprile 2012 – la
stipulazione di un contratto di locazione di durata quadriennale, nonostante i
relativi canoni siano deducibili, da parte dell’utilizzatore Ires, in un tempo
minimo di 5 anni e 4 mesi, ovvero almeno i due terzi del periodo di
ammortamento fiscale del cespite;
·
immobili: ferma
restando la regola generale di cui al punto precedente, è previsto un minimo di
8 anni ed un massimo di 15 anni per i lavoratori autonomi. Nel caso dei
titolari di reddito d’impresa, è stabilito che se il predetto criterio dei due
terzi conduce ad un risultato inferiore ad 11 anni oppure superiore a 18 anni,
la deduzione dei canoni di leasing è ammessa in un periodo, rispettivamente,
non inferiore ad 11 anni oppure almeno pari a 18 anni. Ad esempio, nel caso di
un soggetto Ires, è configurabile la stipulazione – sempre a decorrere dal 29
aprile scorso – di un contratto di leasing immobiliare avente durata di 10
anni, e riguardante un fabbricato soggetto all’aliquota fiscale di ammortamento
del 3,00%: i canoni civilistici imputati a conto economico, sulla base di un
piano finanziario di 10 anni, sono, tuttavia, soltanto parzialmente deducibili
nell’esercizio di competenza, in quanto deve essere rispettato il periodo
minimo di ammortamento fiscale di 18 anni.
Diversamente,
qualora la durata del contratto di locazione finanziaria sia superiore al
periodo minimo di ammortamento fiscale individuato dalle specifiche
disposizioni normative (artt. 54, co. 2, e 102, co. 7, del Tuir), prevale
l’effettivo orizzonte di riferimento dell’atto di leasing: in altri termini,
rileva il dato contrattuale e, quindi, i canoni divengono deducibili in base al
piano di ammortamento finanziario, poiché rispettosi dell’arco temporale minimo
dettato dalla norma tributaria. Ad esempio, nel caso di un contratto di leasing
immobiliare stipulato per 20 anni – avente ad oggetto un fabbricato ad aliquota
fiscale del 3,00% – i canoni di locazione finanziaria non sono deducibili nel
periodo fiscale minimo di 18 anni, ma in quello contrattuale ventennale.
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