di Michele BANA
L’art. 23, co. 12 e 13, del D.L.
n. 98/2011 ha esteso l’ambito di operatività della disciplina di cui all’art.
15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, mediante l’introduzione di un nuovo comma, il
10-bis): tale disposizione prevede l’estensione della c.d. deroga
speciale al regime di neutralità fiscale di fusioni, scissioni e conferimenti,
ai plusvalori latenti delle partecipazioni di controllo, imputati al
costo delle stesse a seguito di un’operazione straordinaria – effettuata entro
il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 – ma espressamente
riferibili ad elementi immateriali, quali l’avviamento ed i marchi d’impresa,
ovvero altre attività della medesima natura.
La medesima disposizione ha
altresì stabilito, con l’inserimento del successivo co. 10-ter), che tali
criteri si applicano anche ai maggiori valori della partecipazioni di controllo
acquisite nell’ambito di cessioni d’azienda o di quote, iscritti nel bilancio
consolidato a titolo di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali.
La deduzione di cui all’art. 103 del Tuir e degli artt. 5, 6 e 7 del
D.Lgs. n. 446/1997 del valore affrancato dell’avviamento, dei marchi d’impresa
e delle altre attività immateriali può essere effettuata in misura non
superiore a 1/10 – così come modificata dall’art. 2, co. 59, del D.L. n.
225/2010, in luogo della previgente di 1/9 – a prescindere dall’imputazione a
conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2012.
L’art. 20 del D.L. n. 201/2011 ha
stabilito che tale deroga (art. 15, co. 10, 10-bis e 10-ter del D.L. 29
novembre 2008, n. 185) è applicabile anche alle operazioni straordinarie
effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2011.
Conseguentemente, è riconosciuta al contribuente la facoltà di affrancare il
maggior valore contabile delle partecipazioni di controllo:
·
incluse del consolidamento (art. 24 del D.Lgs.
n. 127/1991), con esclusivo riferimento ai maggiori valori iscritti in
bilancio – a seguito dell’operazione straordinaria (conferimento, fusione o
scissione) – a titolo di avviamento, marchi d’impresa ed altre attività
immateriali;
·
acquisite nell’ambito di operazioni di cessioni
di azienda o partecipazioni, secondo i medesimi criteri di cui al punto
precedente.
Con l’effetto che, in virtù
dell’applicabilità dell’art. 15, co. 10, del D.L. n. 185/2008, i maggiori
valori in parola possono beneficiare dell’affrancamento, anche soltanto in
misura parziale, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva del 16,00%
da versare – con codice tributo 1843 (R.M. 24 novembre 2011, n. 109/E)
– in tre rate di pari importo:
1.
la prima, entro il termine di scadenza del
versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per l’esercizio 2012;
2.
la seconda e la terza, entro il termine di
scadenza del versamento della prima e seconda (od unica) rata di acconto delle
imposte sui redditi dovute per l’esercizio 2014.
I predetti termini di versamento
si applicano anche alle operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso
al 31 dicembre 2010 ed in quelli precedenti: al ricorrere di tale ipotesi,
a partire dal 1° dicembre 2011, su ciascuna rata sono dovuti interessi
in misura pari al tasso legale. Gli effetti fiscali del
riallineamento in parola decorreranno dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2014.
In sede di dichiarazione dei
redditi, devono essere compilati, in primo luogo, i righi RQ61 e RQ62,
indicando, nella colonna 1, il codice:
·
“1”: operazioni straordinarie entro il
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento dell’imposta
sostitutiva entro il 30 novembre 2011;
·
“2”: operazioni straordinarie entro il
periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, e versamento rateale ex art. 20
del D.L. n. 201/2011;
·
“3”: operazioni straordinarie nel periodo
d’imposta 2011.
In colonna 2, deve essere
esposto il codice del tipo di operazione, desumibile dal provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2011, n. 168379.
In colonna 4, deve essere
indicata la differenza tra il valore della partecipazione di controllo nel
bilancio individuale post-operazione straordinaria e quello desumibile dalla
situazione di fusione, scissione, conferimento, ecc.: nelle colonne 5, 6 e 7,
deve essere indicato il corrispondente importo del valore di avviamento, marchi
d’impresa ed altre attività immateriali, in proporzione alla percentuale di
partecipazione acquisita per effetto dell’operazione straordinaria,
iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso al 31
dicembre 2010 (se in colonna 1 è stato indicato il codice 1 o 2) o 2011,
qualora sia stato riportato il codice 3 nella colonna 1;
Nel rigo RQ63, devono
essere indicati:
·
in colonna 1, imposta sostitutiva
riferibile alle operazioni con codice “1”;
·
in colonna 2, imposta sostitutiva
riferibile alle operazioni con codice “2”;
·
in colonna 3, prima rata di 1/3
dell’importo di colonna 2;
·
in colonna 4, imposta sostitutiva
riferibile alle operazioni con codice “3”;
·
in colonna 5, prima rata di 1/3
dell’importo di colonna 4.
Un’analoga modalità compilativa è
prevista nel modello Irap 2012, nel rigo
IS36, dove deve essere riportato l’anno dell’operazione (colonna 1),
utilizzando uno specifico codice, a seconda che l’atto straordinario o
traslativo a seguito del quale è stata iscritta nel bilancio individuale la
partecipazione per cui si esercita l’opzione sia stata effettuata nel periodo d’imposta
in corso al:
·
31 dicembre 2010 o precedente, per la quale il
versamento dell’imposta sostitutiva sia stato eseguito entro il 30 novembre
2011 (codice “1”);
·
31 dicembre 2010 o precedente, per la quale il
pagamento del predetto tributo sia stato rateizzato, ai sensi dell’art. 20, co.
1-bis, del D.L. n. 201/2011 (codice “2”);
·
31 dicembre 2011 (codice “3”).
Nella colonna 2, deve
essere riportato il codice identificativo dell’operazione straordinaria o
traslativa a seguito della quale è stata iscritta nel bilancio individuale la
partecipazione per cui si esercita l’opzione, indicando una delle lettere tra
quelle riportate nell’elenco di cui all’art. 2, co. 2, del provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 novembre 2011.
La colonna 3 “Soggetto
subentrato” deve essere barrata qualora l’opzione per il regime dell’imposta
sostitutiva sia esercitata dal soggetto dichiarante subentrato, a seguito di
fusione o scissione, ad uno dei soggetti di cui alla suddetta disposizione che,
se ancora esistente, avrebbe potuto esercitare tale opzione.
Nelle colonne 5, 6 e 7 devono
essere indicati, rispettivamente, il corrispondente valore di avviamento,
marchi d’impresa ed altre attività immateriali, in proporzione alla percentuale
di partecipazione acquisita per effetto di una delle operazioni sopra
richiamate, iscritto nel bilancio consolidato riferibile all’esercizio in corso
al 31 dicembre 2010 (qualora nella colonna 1 sia stato indicato il codice 1 o
2) ovvero all’esercizio in corso al 31 dicembre 2011 (qualora nella colonna 1
sia stato indicato il codice 3). Nella colonna 8, deve essere esposto il minore
tra l’ammontare della colonna 4 e la somma degli importi indicati nelle colonne
5, 6 e 7: nella colonna 9, deve, infine, essere indicata la base imponibile da
assoggettare all’imposta sostitutiva riportata nel modello Unico 2012, anche in
misura parziale, che non deve eccedere il saldo della colonna 8.
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