Quadro RU per le imposte anticipate trasformate in crediti tributari

di Michele BANA

L’art. 9 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. Decreto Salva Italia) ha modificato ed integrato la disciplina della trasformazione delle attività per imposte anticipate in crediti tributari. In primo luogo, è intervenuto su una disposizione già esistente, ovvero l’art. 2, co. 55, del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, che riconosce tale possibilità in presenza di alcuni specifici presupposti:

·    il bilancio d’esercizio dell’impresa deve essere in perdita civilistica;

·    i crediti per imposte anticipate sono esclusivamente quelli relativi a svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito d’impresa (art. 106, co. 3, del Tuir) – ovvero interessanti le sole banche ed i soggetti finanziari – oppure al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali. Sul punto, si osservi il riferimento ai solo “componenti negativi deducibili ai fini delle imposte sui redditi”, e non anche della base imponibile Irap: conseguentemente, dovrebbero essere formalmente considerati i soli crediti per imposte anticipate Ires, con esclusione di quelle stanziate ai fini dell’imposte regionale sulle attività produttive. Ad una diversa soluzione, maggiormente estensiva, potrebbe pervenirsi in base ad un’interpretazione sostanziale di tali costi non ancora dedotti – tipicamente le maggiori quote di ammortamento dell’avviamento e dei marchi d’impresa – la cui disciplina Ires è analoga a quella Irap. L’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che il richiamo a tali componenti, e non soltanto alle svalutazioni dei crediti degli enti creditizi e finanziaria, intende estendere il presupposto soggettivo di applicabilità anche ai soggetti commerciali Ires, purchè costituiti in forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio d’esercizio – da cui decorrono, appunto, gli effetti della mutamento delle attività per imposte anticipate in crediti tributari utilizzabili – da parte dell’assemblea dei soci o di altro organo competente per legge (R.M. 22 settembre 2011, n. 94/E);

·    la trasformazione è soggetta ad un limite massimo, desumibile dal prodotto tra la perdita civilistica dell’esercizio ed i crediti per imposte anticipate che si intendono trasformare, suddiviso il patrimonio netto senza considerare tale risultato economico negativo dell’esercizio.

In particolare, il D.L. n. 201/2011 ha modificato il successivo co. 56, per effetto del quale – a decorrere dalla data di approvazione del bilancio – “non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d’imposta”, disposizione, peraltro, già sostanzialmente contenuta nell’abrogato, contestualmente, co. 57, che faceva, invece, riferimento al “periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del bilancio”.

Esempio

Avviamento: euro 45.000,00

Ammortamento civilistico annuo: euro 9.000,00 (in 5 anni)

Ammortamento fiscale: euro 2.500 (in 18 anni)

Disallineamento civilistico fiscale: euro 6.500,00

Imposte anticipate Ires: euro 6.500,00*27,50% = euro 1.787,50

Perdita civilistica: euro 25.000,00

Patrimonio netto, al lordo della perdita: euro 40.000,00

Attività per imposte anticipate Ires trasformabili in crediti tributari:

euro 25.000,00*euro 1.787,50/euro 40.000,00 = euro 1.117,18

La corrispondente parte (euro 4.062,47) di quota di ammortamento non potrà, quindi, più essere dedotta.

Il Decreto “Salva Italia” ha, poi, introdotto alcune ulteriori disposizioni, riguardanti la c.d. trasformazione da perdita fiscale, riservata – senza limitazioni di importo (co. 56-bis dell’art. 2 del D.L. n. 225/2010, a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata tale eccedenza fiscale – alla quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative alle perdite di cui all’art. 84 del Tuir e derivante dalla deduzione dei predetti componenti negativi di reddito. Ciò comporta che, riprendendo i dati dell’esercizio precedente, al sesto esercizio di iscrizione dell’avviamento in bilancio, l’ammortamento civilistico si è concluso, e residua esclusivamente quello tributario (euro 2.500,00 per ogni periodo d’imposta): con l’effetto che, se l’impresa ha conseguito una perdita fiscale di euro 2.000,00 proprio per effetto della deduzione di tale quota di ammortamento, è prospettabile la trasformazione delle corrispondenti attività per imposte anticipate (euro 550,00) in crediti tributari, utilizzabili in compensazione – mediante F24, con codice tributo 6834, e senza limiti di importo (l’eventuale somma che dovesse residuare è rimborsabile) – e cedibili al valore nominale, a norma dell’art. 43-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

L’art. 2, co. 56-ter, del D.L. n. 225/2011, anch’esso introdotto dal Decreto “Salva Italia” ha, inoltre, previsto – in evidente conflitto con la natura dei crediti per imposte anticipate, iscrivibili solo nei bilanci delle imprese in continuità aziendale, nel rispetto del principio contabile nazionale Oic 25 –  l’applicabilità di tale misura anche ai bilanci di liquidazione volontaria, ovvero di società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi, compresi quelli riferiti all’amministrazione straordinaria ed alla liquidazione coatta amministrativa di banche ed altri intermediari finanziaria vigilati dalla Banca d’Italia: è stato altresì stabilito che, qualora il bilancio finale della liquidazione volontaria, del fallimento o della liquidazione coatta amministrativa evidenzi un patrimonio netto positivo, l’intero ammontare delle predette attività per imposte anticipate è trasformato in credito d’imposta, che non concorre alla formazione del reddito d’impresa e della base imponibile Irap, né produce interessi.

Il credito d’imposta, derivante dalla trasformazione “civilistica” e “fiscale” di attività per imposte anticipate, deve essere indicato nella sezione XV del quadro RU del modello Unico 2012 – Società di Capitali, riportando, in particolare le seguenti informazioni:

•  rigo RU65: il credito d’imposta residuo risultante dal rigo RU103, colonna 2, della dichiarazione dei redditi del precedente periodo d’imposta, contrassegnato dal codice “80”;

•  rigo RU66: in colonna 2, il credito spettante per il 2011, comprensivo dell’importo indicato in colonna 1, relativamente alla trasformazione delle perdite;

•  rigo RU67: il credito d’imposta utilizzato nel corso del periodo d’imposta 2011, e sino alla data di presentazione della dichiarazione;

•  rigo RU68: il credito di cui al rigo RU65 e RU66, colonna 2, ceduto entro la data della presentazione della dichiarazione, da indicarsi anche nella successiva sezione XXIV.