Perdite Ires, utilizzo in Unico 2012 con le nuove regole

di Michele BANA

L’art. 84 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riservato ai soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, è stato modificato dall’art. 23, co. 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, che ha abrogato il vincolo quinquennale al riporto delle perdite prodotte a partire dal quarto periodo d’imposta dalla costituzione, ed introdotto il limite dell’80,00% del reddito imponibile dal quale il contribuente intende scomputare tali eccedenze fiscali negative pregresse: è stato, quindi, confermato il principio di illimitata riportabilità delle perdite prodotte nei primi tre periodi d’imposta di vita dell'impresa, purchè riferite ad una nuova attività produttiva.

L’Agenzia delle Entrate ha, poi, chiarito che il nuovo regime delle perdite si applica anche a quelle maturate nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 6 luglio 2011, ovvero alle perdite prodotte sino all’esercizio 2010, nel caso di contribuenti “solari” (art. 23, co. 6 e 9, del D.L. 98/2011), così come risultanti dalla dichiarazione dei redditi, non ancora prescritte in base al previgente vincolo quinquennale e, quindi, limitatamente a quelle realizzate nell’esercizio 2006 e successivi (C.M. 6 dicembre 2011, n. 53/E).

L’Amministrazione Finanziaria ha ulteriormente precisato, nel corso del Telefisco del 25 gennaio 2012, che – nel caso di contestuale utilizzo di perdite disciplinate da regimi differenti, ovvero illimitatamente riportabili e soggette alla predetta soglia quantitativa dell’80,00% – il limite di utilizzabilità deve essere determinato applicando tale coefficiente al reddito imponibile lordo, e non a quello che residua dopo aver eventualmente scomputato tutte le perdite illimitatamente riportabili. Ad esempio, si consideri il caso della Alfa s.r.l. che, nel periodo d’imposta 2011, ha conseguito un reddito imponibile di euro 25.000, ma dispone di perdite illimitatamente riportabili pari ad euro 20.000 e di quelle soggette al vincolo dell’80,00% pari ad euro 12.500. Alla luce di quanto osservato dall’Agenzia delle Entrate, tale impresa può utilizzare integralmente le perdite illimitatamente riportabili (euro 20.000) e, poi, una parte (euro 5.000) di quelle subordinate al predetto limite (euro 25.000*80,00% = euro 20.000 superiore, però, a quelle disponibili, pari ad euro 12.500), sino a concorrenza del reddito imponibile residuo. Con l’effetto che il reddito imponibile 2011 della Alfa s.r.l. è nullo, residuando altresì perdite – soggette al vincolo dell’80,00% – per euro 7.500 (euro 12.500 – euro 5.000). In tale sede, è stato altresì confermato che è facoltà del contribuente scegliere quali perdite utilizzare prioritariamente, inducendo, quindi, lo stesso ad una diversa valutazione delle modalità di utilizzo delle stesse, rispetto a quella riportata nel predetto esempio. Il contribuente avrebbe, infatti, potuto operare in modo maggiormente vantaggioso, soprattutto in ottica prospettica:

·    utilizzare integralmente le perdite limitatamente scomputabili (euro 12.500) in quanto capienti nella soglia massima di utilizzo (euro 25.000*80,00% = euro 20.000) ed azzerare il reddito imponibile, mediante l’impiego di una sola parte (euro 12.500) delle perdite illimitatamente riportabili (euro 20.000);

·    conservare una quota di perdite illimitatamente riportabili (euro 7.500), liberamente utilizzabili a partire dal successivo periodo d’imposta, senza vincoli.

In sede di dichiarazione dei redditi, il contribuente è tenuto a compilare i seguenti righi del quadro RN:

·    RN4, colonna 1: perdite di periodi d’imposta precedenti scomputabili nel rispetto del vincolo dell’80,00% (euro 5.000 ed euro 12.500, rispettivamente, nella prima e seconda ipotesi);

·    RN4, colonna 2: eccedenze fiscali negative pregresse utilizzabili senza limiti (euro 20.000 nel primo caso, ed euro 12.500 nel secondo);

·    RN5, colonna 1: perdite non compensate (euro 7.500, a prescindere dalla soluzione adottata), ovvero quelle derivanti dal quadro RF, al netto della quota utilizzata nel predetto rigo RN4. Gli importi che residuano devono, inoltre, essere indicati nel quadro RS, distinguendo, analogamente al rigo RN4, quelle soggette al vincolo dell’80,00% (rigo RS44)  da quelle illimitatamente riportabili (RS45), nonché in base al periodo d’imposta di formazione, corrente o pregresso (colonne 3 e 7 per i contribuenti non interessati da addizionali o maggiorazioni Ires).

Si rammenta, infine, che – sempre in occasione del Telefisco del 25 gennaio 2012 – l’Amministrazione Finanziaria ha affrontato anche la problematica dell’osservanza del vincolo dell’80,00% da parte delle società non operative di cui all’art. 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, le quali sono tenute ad adottare una specifica procedura, che consta di due fasi:

1)      determinare le perdite pregresse “astrattamente utilizzabili”, secondo i criteri esaminati con riferimento alla generalità delle società, ovvero applicando il coefficiente dell’80,00% al reddito imponibile dell’esercizio, a norma dell’art. 84, co. 1, del Tuir;

2)      individuare le perdite pregresse concretamente scomputabili nel periodo d’imposta, in misura non superiore al limite dell’eccedenza di reddito Ires effettivo rispetto quello minimo presunto, ai sensi dell’art. 30, co. 3, della Legge 74/1994 (C.M.  2 febbraio 2007, n. 5/E).

Si supponga, ad esempio, il caso della Beta s.p.a., priva di perdite illimitatamente riportabili, ma con quelle soggette al limite dell’80,00% pari ad euro 30.000, avente un reddito imponibile effettivo 2011 di euro 20.000 ed un reddito minimo presunto del medesimo periodo d’imposta 2011 di euro 10.000: le perdite astrattamente utilizzabili ammontano ad euro 16.000 (euro 20.000*80,00%), ma sono scomputabili soltanto per euro 10.000, ovvero in misura non superiore all’eccedenza di reddito imponibile effettivo (euro 20.000) rispetto al minimo presunto (euro 10.000). Con l’effetto che il contribuente dichiara in Unico 2012 un reddito pari al minimo presunto (euro 10.000) e perdite residue riportabili, soggette al vincolo quantitativo, per euro 20.000.