Riporto delle perdite Irpef, limite per l’accomandante della s.a.s.

di Michele BANA

A norma dell’art. 8 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le eccedenze fiscali delle imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria sono utilizzabili mediante la c.d. compensazione verticale, ovvero con prioritaria imputazione in diminuzione di altri redditi d’impresa, anche se conseguiti in contabilità semplificata, mediante l’esercizio di altre attività della medesima natura. Qualora gli altri redditi imponibili d’impresa siano incapienti rispetto alle perdite scomputabili, è riconosciuta al contribuente l’opportunità di riportare la perdita fiscale residua nei successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quinto, al fine di poterla compensare con futuri redditi d’impresa, sino a concorrenza degli stessi (art. 8, co. 3, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986). Tale disposizione, a differenza di quella analoga prevista dal previgente art. 84 del Tuir, continua, pertanto, ad esplicare i propri effetti, non essendo stata modificata dal legislatore.

In sede di dichiarazione dei redditi, l’imprenditore individuale in contabilità ordinaria è tenuto a compilare il quadro RF, al fine di determinare il reddito imponibile ovvero la perdita dell’esercizio (RF49), ed utilizzare la perdite fiscali pregresse (RF50).

La perdita risultante dal rigo RF49 può essere compensata con eventuali redditi da partecipazione (quadro RH) ovvero imprese da allevamento, produzione di vegetali ed altre attività agricole (quadro RD). In mancanza, la perdita deve essere riportata nel quadro RS. Qualora l’importo del rigo RF49 sia, invece, positivo, nel rigo RF50, colonna 2, deve essere indicato, fino a concorrenza, l’ammontare delle perdite derivanti dai quadri RH e RD, aumentato dell’eventuale eccedenza di perdite di periodi d’imposta precedenti, non utilizzato per compensare altri redditi d’impresa dell’anno 2011, da evidenziare nella colonna 1 del rigo RF50. L’eventuale perdita residua deve essere riportata nel quadro RS, tra le perdite non compensate nell’anno.

La società di persone in contabilità ordinaria deve compilare il quadro RF del Modello Unico 2012 – Società di Persone, attraverso il quale, partendo dai dati contabili di bilancio, perviene alla determinazione della perdita fiscale, nel rigo RF55, il cui importo di colonna 5 deve essere indicato nel rigo RN1, colonna 1, barrando la colonna 5, qualora si tratti di perdite illimitatamente riportabili. L’eccedenza di perdite deve essere riportata nel rigo RN14 e – nel caso derivino dalla trasformazione di un soggetto Ires – nel rigo RS5, se soggette al limite temporale del quinquennio, oppure nel rigo RS6, qualora si tratti di perdite illimitatamente riportabili. Sul punto, si rammenta che le perdite prodotte da società in nome collettivo ed in accomandita semplice, nonché dalle società semplici e dalle associazioni di cui all’art. 5 del Tuir derivanti dall’esercizio di arti o professioni, sono imputate ai soci, ovvero agli associati, in proporzione alla specifica quota di partecipazione agli utili (art. 8, co. 2, primo periodo, del D.P.R. n. 917/1986). Questo principio di imputazione per trasparenza è, tuttavia, derogato nel caso in cui le perdite siano prodotte da una società in accomandita semplice, in eccedenza rispetto all’ammontare del capitale sociale: al ricorrere della suddetta ipotesi, è prevista l’integrale applicazione di tale criterio esclusivamente in capo ai soci accomandatari, in quanto illimitatamente responsabili. Gli accomandanti, quali soci di capitale, possono, invece, beneficiare di un’attribuzione parziale della perdita della s.a.s., limitata al valore nominale della propria quota di partecipazione, coerentemente con il proprio regime di responsabilità per le obbligazioni sociali (art. 2313, co. 1, c.c.). È fatta, naturalmente, salva l’ipotesi in cui il socio accomandante perda sostanzialmente la responsabilità limitata, per effetto di un’ingerenza continuativa e stabile nella gestione aziendale: in tale eventualità, la figura di tale socio è assimilabile a quella dell’accomandatario, con l’effetto che possono usufruire dell’imputazione piena della perdita d’impresa di propria competenza (Cass. 26 giugno 2009, n. 15161). Le perdite fiscali della s.a.s. non imputabili agli accomandanti, in quanto eccedenti il valore nominale della quota di partecipazione al capitale, non divengono inutilizzabili, bensì confluiscono nell’insieme delle perdite attribuibili agli accomandatari, come peraltro riconosciuto sia dall’Amministrazione Finanziaria (R.M. 4 ottobre 2001, n. 152/E) che dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 24 maggio 2006, n. 12332).

L’utilizzabilità delle perdite prodotte dai contribuenti Irpef è, inoltre, soggetta – per effetto del rinvio operato dall’art. 8, co. 3, ultimo periodo, del Tuir – ad alcune disposizioni dettate espressamente per le imprese Ires (art. 84, co. 2 e 3, del D.P.R. n. 917/1986):

·    riporto illimitato, nel caso di perdite maturate nei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, purchè si riferiscano all’esercizio di una nuova attività;

·    esclusione del riporto, qualora la maggioranza delle quote di partecipazione del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e venga modificata – nell’esercizio del trasferimento o dell’acquisizione, ovvero nei due precedenti o successivi – l’attività principale di fatto esercitata nei periodi in cui sono maturate le perdite oggetto di riporto, salvo il caso in cui la partecipata superi il c.d. test di vitalità.

Il socio persona fisica al quale sono state imputate, per trasparenza, le perdite della società di persone in contabilità ordinaria deve compilare il rigo RH1 (“Redditi di partecipazione in società di persone ed assimilate”), sezione I, del modello Unico 2012 – Persone Fisiche, e seguenti.

La predetta disciplina non è, invece, applicabile dai contribuenti in contabilità semplificata, salvo che abbiano optato per il regime ordinario: opera, quindi, il criterio della c.d. compensazione orizzontale delle perdite fiscali, ma non della facoltà di riporto. È, pertanto, consentito imputare la perdita in diminuzione dei redditi di altra natura prodotti dal contribuente nel medesimo periodo d’imposta (imprenditore individuale) o da coloro i quali la perdita è imputata per trasparenza, come nel caso di partecipazioni in società in nome collettivo od accomandita semplice. L’eventuale perdita che dovesse residuare non è, tuttavia, utilizzabile nei successivi periodi d’imposta.