di Michele BANA
I
criteri di determinazione della base imponibile del tributo regionale delle
società di capitali (art. 5, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997), nonché delle
imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria che
hanno esercitato l’opzione per il medesimo regime (art. 5-bis, co. 2, del
predetto Decreto Irap), fondato sulla derivazione dal bilancio d’esercizio,
escludono espressamente dal valore della produzione netta gli accantonamenti
per rischi ed oneri. L’Agenzia delle Entrate ammette, tuttavia, una deroga,
fondata su una successiva correlazione, tra la manifestazione monetaria del fondo e la natura – rilevante o meno,
ai fini del tributo regionale – del costo che l’ha originata (C.M. n. 12/E/2008, par. 9.2). È,
pertanto, necessario fare riferimento alle raccomandazioni del corrispondente
principio contabile nazionale, l’Oic 19, che distingue i fondi per rischi ed
oneri in base alla propria natura, consentendo di individuare la causa della
successiva manifestazione monetaria, richiesta dall’Amministrazione
Finanziaria, ai fini della verifica della conseguente deducibilità Irap.
Nel caso dei fondi di
trattamento di quiescenza ed obblighi simili (voce B)1) dello stato patrimoniale
passivo), i relativi accantonamenti – tra i quali rientrano anche le somme
stanziate a titolo di fondi pensione oppure indennità per la cessazione dei
rapporti di agenzia, rappresentanza, collaborazione coordinata e continuativa –
sono imputati a conto economico, tra i costi della produzione, secondo modalità
differenziate, in virtù della natura del lavoratore nei confronti del quale
l’azienda ha assunto l’obbligazione (Documento Interpretativo 1 dell’Oic 12):
·
dipendente: l’accantonamento del fondo deve essere
iscritto tra le spese per il personale, alla voce B)9)d) “trattamento di
quiescenza e simili”, con la conseguente esclusione dalla base imponibile Irap,
per espressa previsione normativa (art. 5, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997);
·
collaboratore coordinato e continuativo: questo
accantonamento, pur essendo rappresentato nella voce B)7) “costi per servizi”,
non concorre alla formazione del valore della produzione netta, in quanto reso
indeducibile da una disposizione di legge, e precisamente l’art. 5, co. 3,
primo periodo, del predetto Decreto. A questo proposito, si osservi la
peculiare attenzione riservata all’accantonamento operato a titolo di indennità suppletiva di clientela, in
quanto – a parere del richiamato documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate
– non è deducibile nell’esercizio di competenza, bensì in quello dell’effettivo
sostenimento monetario, purchè sia riconducibile a costi rilevanti ai fini
della determinazione della base imponibile Irap. L’orientamento
dell’Amministrazione Finanziaria non è, tuttavia, condiviso dalla
giurisprudenza di legittimità, che – con riferimento alla disciplina Ires
dell’accantonamento all’indennità suppletiva di clientela, espressamente
disciplinato dal Testo unico delle imposte sui redditi (artt. 105, ultimo co.,
e 16, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 917/1986) – ha riconosciuto la
deducibilità del relativo costo in base al principio
di competenza fiscale (Cass. n. 13506/2009). L’orientamento in parola è
stato, inoltre, recepito dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e
degli Esperti Contabili, nel documento n. 4058/2010 (“Bilancio 2009 per i
soggetti non Ias, Irap per le società industriali, commerciali e di servizi.
Punti aperti e casi dubbi”), secondo il quale:
·
gli accantonamenti per indennità suppletiva di
clientela, sulla base di quanto indicato nel Documento Interpretativo 1
dell’Oic 12, devono essere imputati – nel conto economico civilistico – alla
voce B)7) “costi per servizi”, con la conseguente deducibilità ai fini Irap, in
base alla competenza degli stessi, in virtù del principio di derivazione dal
bilancio;
·
il criterio della deducibilità dell’accantonamento
al momento dell’effettivo sostenimento, così come riportato nella C.M. n.
12/E/2008, deve intendersi riferito alle sole voci di natura estimativa – e,
quindi, differenti dagli oneri riferibili all’indennità suppletiva di
clientela, come peraltro riscontrato anche dalla Corte di Cassazione – che non
devono, quindi, assumere rilevanza in sede di determinazione del valore della
produzione netta del tributo regionale. Sul punto, la citata giurisprudenza di
legittimità ha rilevato che gli accantonamenti operati a titolo di indennità
suppletiva di clientela non assumono natura estimativa, essendo certi sia
nell’an che nel quantum, a norma dell’art. 1751 c.c., con la conseguente
inclusione tra i costi dell’esercizio.
Nell’ipotesi
dei fondi per imposte (voce B)2)
dello stato patrimoniale passivo), i corrispondenti accantonamenti riguardano
tributi probabili – derivanti da
contenziosi in corso con l’Amministrazione Finanziaria (avvisi di liquidazione,
rettifiche di valore, iscrizioni a ruolo, ecc.) – e presumibili accertamenti,
nonché alle imposte differite, rilevate in ossequio al principio contabile Oic
25. L’ampia ed eterogenea natura dei suddetti accantonamenti può, pertanto,
determinare conseguenze differenti ai fini Irap, subordinate alla specifica rappresentazione nel conto economico,
coerentemente con le raccomandazioni del Documento Interpretativo 1 dell’Oic
12:
o B)14 “oneri diversi di gestione”:
questa voce comprende, tra l’altro, gli accantonamenti su rischi riguardanti
l’Iva, le altre imposte indirette, l’Ici, le tasse ed i contributi, che devono,
quindi, ritenersi deducibili dalla
base imponibile del tributo regionale, per effetto del principio di derivazione
dal bilancio;
o E)21): negli oneri straordinari, irrilevanti ai fini della
determinazione del valore della produzione netta, affluiscono, invece, le
imposte riguardanti gli esercizi precedenti;
o la
fiscalità differita è rappresentata nella voce
22), comprendente altresì le imposte di competenza dell’esercizio, ed
anch’esse non concorrenti alla
formazione della base imponibile Irap.
Per
quanto concerne, invece, la voce residuale B)3) degli altri fondi per rischi e
oneri, i sottostanti accantonamenti comprendono quelli espressamente esclusi,
secondo il principio di competenza, dalla base imponibile Irap (art. 5, co. 1,
del D.Lgs. n. 446/1997):
·
B)12) “accantonamenti per rischi”: contratti ad
esecuzione differita; garanzie prodotti oppure prestate a favore di terzi
(avalli, fideiussioni, girate, lettere di patronage, ecc.), cause e
controversie legali in corso;
·
B)13): “altri accantonamenti”: manutenzione
ciclica di beni mobili (impianti, navi, aeromobili, ecc.); manutenzione e
ripristino dei beni gratuitamente devolvibili, ovvero costituenti il complesso
aziendale condotto in base ad un diritto di godimento; oneri da sostenere
successivamente alla chiusura di una commessa in corso di esecuzione, ovvero di
una discarica; perdite previste per lavori su ordinazione, qualora non siano
state imputate in diminuzione del valore delle rimanenze; recupero ambientale.
Sul punto, si riscontra, tuttavia, un recente mutato orientamento dell’Agenzia
delle Entrate, con riferimento agli accantonamenti
operati dell’affittuario dell’azienda, a titolo di ripristino o reintegro
dei beni, qualora le parti non
abbiano derogato all’obbligo dell’affittuario di conservare l’efficacia
dell’organizzazione degli impianti (artt. 2562, e 2561, co. 2, c.c.): la nota C.M. n. 26/E/2012, par. 5, ne ha,
infatti, riconosciuto la deducibilità – mediante una variazione in diminuzione
nella dichiarazione del tributo regionale – dalla base imponibile Irap, in
virtù della mancanza di un potere discrezionale degli amministratori in ordine
alla definizione del quantum, operata nel rispetto delle aliquote di
ammortamento fiscalmente riconosciute in deduzione. La soluzione in parola è,
inoltre, coerente con la necessità di evitare che l’affittuario, all’atto della
restituzione dell’azienda ricevuta, si venga a trovare nell’impossibilità di
dedurre tali oneri, a causa di un
valore della produzione netta presumibilmente non sufficientemente capiente.
C)17) “interessi ed altri
oneri finanziari” e C)17-bis “utili e perdite su cambi”: rischi per contratti
su strumenti finanziari derivati, aventi ad oggetto, ad esempio, la copertura
della variabilità degli interessi passivi ovvero dell’oscillazione dei tassi di
cambio.
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