di Michele BANA
L’art. 2, co. 36-decies e 36 undecies, del D.L. n. 138/2011 ha
introdotto una nuova fattispecie di non operatività – distinta da quella
individuata dall’art. 30, co. 1, della Legge n. 724/1994 – riscontrabile in
capo ai contribuenti che hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi, oppure per
due soli esercizi e nel restante del triennio un reddito inferiore a quello
minimo presunto di cui al successivo co. 3.
La novità normativa ha recentemente formato oggetto di alcuni
interventi dell’Agenzia delle Entrate: prima, nel corso della diretta Map Unico 2012 dello scorso 31
maggio e, poi, con la pubblicazione del provvedimento
direttoriale n. 87956 dell’11 giugno 2012 e della contestuale C.M. n. 23/E/2012, che ha fornito i
primi chiarimenti operativi, anche con riferimento alla gestione – da parte
dell’Amministrazione Finanziaria – delle istanze d’interpello disapplicativo.
Nel corso della diretta Map, sono stati richiesti chiarimenti in
merito alla compilazione, nel rigo RF74 del modello Unico 2012 – Società di
Capitali, della casella 2 “Soggetto in perdita sistemica”: qual è il triennio
da considerare? Il 2008-2010, in quanto precedente al periodo d’imposta di
riferimento della dichiarazione, oppure il 2009-2011? I funzionari dell’Agenzia
delle Entrate hanno osservato, in primo luogo, che – nel caso di contribuente avente
periodo d’imposta solare – le
predette disposizioni sono entrate in vigore nel 2012, ovvero nel periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, data di decorrenza
degli effetti della Legge 14 settembre 2011, n. 148 di conversione della
Manovra-bis (art. 2, co. 36-duodecies, del D.L. n. 138/2011): conseguentemente,
in sede di prima applicazione, il triennio di riferimento è quello
precedente al periodo d’imposta di riferimento della dichiarazione (modello
Unico 2013 – Redditi 2012) e, quindi, il 2009-2011.
In altri termini, la casella 2 del rigo RF74 non deve essere barrata nel
modello Unico 2012 dai contribuenti “solari”, ma soltanto da quelli aventi un
periodo d’imposta diverso dall’anno solare, che compilano la dichiarazione del
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 e, quindi, iniziato
prima del 1° gennaio 2012 e che non si chiuderà oltre il 30 dicembre 2012:
questi soggetti utilizzeranno, infatti, il modello Unico 2012 per la
dichiarazione dei propri redditi imponibili riferiti al periodo d’imposta in
corso al 31 dicembre 2011. Un criterio
analogo deve essere adottato nella compilazione del rigo RF32 (“Altre variazioni in
aumento”), con riferimento all’utilizzo del codice 34, previsto per
l’indicazione dei costi relativi ai beni dell’impresa, concessi in godimento
ai soci per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto
di godimento. Tale istruzione riguarda esclusivamente i contribuenti, non
aventi il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, che compilano il
modello Unico 2012 in relazione al periodo d’imposta successivo a quello in
corso al 17 settembre 2011, data di entrata in vigore dell’art. 2, co.
36-quaterdecies, del D.L. n. 138/2011.
In data 11 giugno 2012, il direttore dell’Agenzia
delle Entrate, con il citato provvedimento n. 87956, ha, poi, individuato le situazioni soggettive in presenza delle
quali è possibile disapplicare automaticamente, senza dover presentare
l’istanza di interpello, la predetta disciplina della perdita sistemica. In
particolare, è previsto che possa avvalersi di tale beneficio la società:
· in
stato di liquidazione, che – con
impegno assunto nella dichiarazione dei redditi – richiede la cancellazione dal
registro delle imprese, a norma degli artt. 2312 e 2495 c.c., entro il termine
di presentazione del modello Unico;
· assoggettata
a fallimento, concordato preventivo,
liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi e liquidazione
giudiziaria;
· sottoposta
a sequestro penale o a confisca, nelle fattispecie di cui al D.Lgs. n. 159/2011
ed analoghe, in cui il tribunale abbia disposto la nomina di un amministratore
giudiziario;
· detentrice
di partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie,
il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società non
considerate in perdita sistemica, oppure escluse da tale disciplina (anche per
effetto dell’accoglimento dell’istanza d’interpello), o collegate residenti
all’estero soggette al regime di cui all’art. 168 del Tuir;
· che
hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza d’interpello disapplicativo, con
riferimento ad un precedente periodo d’imposta, sulla base di circostanze
oggettive puntualmente indicate, che non hanno subito modifiche negli esercizi
successivi;
· che
presentano un margine operativo lordo
positivo, così come risultante dalla differenza tra il valore ed i costi
delle produzione del conto economico civilistico, assumendo questi ultimi al
netto degli ammortamenti, delle svalutazioni e degli accantonamenti di cui alla
voce B)10), B)12) e B)13);
· per le
quali risulta positiva la somma
algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non
concorrono a formare il reddito a causa di proventi esenti, esclusi o soggetti
a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a tributo sostitutivo, ovvero di
disposizioni agevolative;
· per le
quali gli adempimenti ed i versamenti
tributari sono stati sospesi, o differiti, per effetto di disposizioni
adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza, ai sensi
dell’art. 5 della Legge n. 225/1992. Il provvedimento direttoriale ha, inoltre,
previsto che il ricorrere di tale ipotesi – così come quella del punto seguente
– consente altresì la disapplicazione automatica della disciplina delle società
di comodo, senza dover presentare preventivamente l’istanza d’interpello;
· esercenti
esclusivamente l’attività agricola, a norma dell’art. 2135 c.c., nel rispetto
delle condizioni stabilite dall’art. 2 del D.Lgs. n. 99/2004.
· congrue e coerenti agli studi di settore,
anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione;
· che si
trovano nel primo periodo d’imposta.
Le predette situazioni soggettive rilevano anche ai
fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo d’imposta di
prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistemica e,
quindi, già dal 2012.
La C.M. n.
23/E/2012 ha, infine, fornito i primi
chiarimenti operativi riguardanti la disciplina sulle società in perdita
sistemica, e per la gestione – da parte degli uffici dell’Agenzia delle Entrate
– delle relative istanze di disapplicazione:
· le
cause di esclusione rilevano esclusivamente per il periodo d’imposta di operatività
della normativa, mentre quelle di disapplicazione automatica interessano il
triennio precedente di riferimento;
· il
verificarsi di una delle cause di
esclusione nell’anno di prima applicazione della disciplina sulle società
in perdita sistematica, o nel precedente, comporta l’inoperatività delle disposizioni concernenti la rideterminazione degli acconti per il
periodo di prima applicazione;
· la
sussistenza di una delle cause di disapplicazione
automatica nel triennio rilevante per l’anno di prima applicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica, o nel triennio afferente
all’anno precedente, rileva ai fini
della determinazione degli acconti dovuti
per il periodo d’imposta di prima applicazione;
· nell’istanza d’interpello disapplicativo,
redatta secondo le modalità indicate nella C.M.
n. 32/E/2012, il contribuente è tenuto, a pena di inammissibilità, ad esporre in modo chiaro e documentare in maniera
esaustiva tutti gli elementi conoscitivi
utili ad individuare le situazioni oggettive portate all’attenzione
dell’Amministrazione Finanziaria che giustifichino la disapplicazione della
disciplina;
· in
sede di prima applicazione, se la risposta
negativa all’interpello perviene prima
della scadenza del versamento del primo
acconto, questo deve essere calcolato assumendo, come imposta
dell’esercizio 2011, quella che si sarebbe determinata applicando la disciplina
delle società in perdita sistemica. Diversamente, qualora la comunicazione di
diniego dell’Amministrazione Finanziaria dovesse pervenire dopo tale data, il contribuente dovrà ricalcolare gli acconti –
sulla base dell’art. 2, co. 36-duodecies, del D.L. n. 138/2011 – e potrà versare, unitamente al secondo
acconto, l’eventuale differenza non pagata con il primo acconto, con la
maggiorazione degli interessi, nella misura del 4% annuo, ai sensi del D.M.
21 maggio 2009, prevista per i pagamenti rateali di cui all’art. 20 del D.Lgs.
n. 241/1997. Qualora, invece, l’esito interpello sia positivo, ma il contribuente ne venga a conoscenza dopo aver pagato
il primo acconto, potrà scomputare dal
secondo quanto eventualmente versato in eccesso.
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