Ace, primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

di Michele BANA

I funzionari dell’Amministrazione Finanziaria, nel corso della diretta Map dello scorso 31 maggio, hanno risposto ad alcuni quesiti in materia di aiuto alla crescita economica, con particolare riferimento alla rilevanza di utili e perdite civilistiche conseguiti da soggetti Ires. L’iniziativa ha, inoltre, costituito l’occasione per fornire, a cura degli esperti della dottrina, alcune osservazioni su tematiche di dubbia interpretazione.

In primo luogo, è stata affrontata la questione degli effetti delle perdite civilistiche: la normativa di riferimento (art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, attuato dal D.M. 14 marzo 2012) individua come dato di partenza dei soggetti Ires – per il calcolo della base Ace, da assoggettare al coefficiente di deduzione del 3,00% annuo – i mezzi propri risultanti dal bilancio chiuso nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, con espressa esclusione del solo utile, che può rilevare già come incremento del 2011, qualora accantonato ad una riserva disponibile, riportato a nuovo o destinato a copertura delle perdite pregresse. I rappresentanti dell’Agenzia delle Entrate hanno confermato che il mancato riferimento normativo al generico “risultato economico dell’esercizio”, coerentemente con lo spirito della norma, induce a ritenere che la perdita civilistica rilevi nel predetto dato iniziale, quale diminuzione dello stesso.

Un’altra problematica esaminata ha riguardato la data di effetto della destinazione dell’utile 2011, deliberato nel 2012, ad una riserva disponibile e, quindi, rilevante ai fini Ace: i funzionari dell’Agenzia delle Entrate hanno semplicemente richiamato il principio contenuto nell’art. 5, co. 4, del D.M. 14 marzo 2012, secondo cui gli accantonamenti a riserva disponibile rilevano dall’inizio dell’esercizio in cui la stessa è formata: in altri termini, deve essere considerato il primo giorno del periodo amministrativo in cui l’assemblea ha deliberato il riporto a nuovo degli utili, la destinazione a copertura di perdite oppure l’accantonamento a riserva disponibile. Conseguentemente, nel caso di specie, è stato ritenuto che l’utile dell’esercizio 2011 possa rilevare come incremento Ace soltanto dal periodo d’imposta 2012 e, quindi, nel modello Unico 2013, a prescindere dallo specifico mese dell’anno 2012 in cui è stata assunta la relativa delibera di destinazione.

Per quanto concerne, invece, il limite del patrimonio netto contabile di cui all’art. 11 del D.M. 14 marzo 2012, i funzionari dell’Amministrazione Finanziaria hanno precisato che, coerentemente con la norma, deve essere assunto integralmente il dato complessivo di bilancio, ai fini dell’individuazione della predetta soglia, senza eccezioni: in altre parole, rileva anche la perdita d’esercizio, compresa quella del periodo amministrativo 2010. Sul punto, si rammenta che, nel caso di risultato economico positivo, nell’ambito della verifica di tale limite deve essere considerato – secondo quanto riportato nelle istruzioni al modello Unico 2012 – Società di Capitali, così come modificate dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 18 maggio 2012 – l’utile d’esercizio “teorico”, ovvero quello che sarebbe emerso se il contribuente non avesse applicato la deduzione Ace.

Gli esperti del Map hanno, invece, evidenziato i seguenti aspetti:

·    nel caso delle imprese di nuova costituzione, che non dispongono del dato di partenza dei mezzi propri del 2010, il patrimonio netto di conferimento – limitatamente alla parte originatasi con apporti in denaro – rileva integralmente, non essendo prospettabile, dall’interpretazione letterale della norma, l’applicabilità del c.d. pro rata temporis espressamente previsto per i conferimenti in denaro. Ad esempio, se la Alfa s.r.l. è stata costituita il 1° aprile 2011 mediante conferimenti in denaro per euro 100.000, ai fini Ace dovrebbe rilevare integralmente, ovvero per quest’ultimo importo, e non limitatamente a quello desumibile dal criterio temporale (euro 100.000*9/12 = euro 75.000). Alle medesime conclusioni dovrebbe pervenirsi con riferimento alle società, non espressamente contemplate dalla norma, costituite nel 2010, che chiudono il primo esercizio nel 2011 e, quindi, non possono oggettivamente disporre – come dato di partenza, per il calcolo della variazione patrimoniale – dell’informazione dei mezzi propri del bilancio chiuso nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010;

·    l’eccedenza di Ace, ovvero la deduzione che non trova capienza nel reddito imponibile residuo (rigo RN6 del modello Unico 2012), riportabile nel successivo periodo d’imposta e cumulabile con quella che sarà ulteriormente maturata a partire dal 2012, non è soggetta al limite del patrimonio netto, e neppure – nel caso di trasferimento a seguito di operazioni di fusione o scissione – né a quelli di cui all’art. 172, co. 7, del Tuir (ad esempio, il c.d. test di vitalità), a causa della mancanza di un’espressa norma di rinvio a tale disposizione;

·    nel caso consolidato fiscale nazionale, l’eventuale eccedenza non trasferita alla fiscal unit è computata in aumento del rendimento nozionale del successivo periodo d’imposta dalla singola società partecipante, ed è ammessa in deduzione secondo le predette regole. A questo proposito, gli esperti del Map hanno sostenuto l’irrilevanza tributaria di tali assegnazioni, a norma dell’art. 118, co. 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui non concorrono alla formazione del reddito imponibile le somme percepite in contropartita di vantaggi fiscali ricevuti ed attribuiti: conseguentemente, non rilevano fiscalmente nemmeno le remunerazioni ricevute dalle società partecipanti al consolidato fiscale nazionale a fronte dei benefici fruiti dal gruppo per effetto del trasferimento dell’eccedenza di Ace.