Immobili, opzione Iva per imprese di costruzione e ristrutturazione

di Sandro CERATO

L’art. 9, co. 1, lett. a), del D.L. n. 83/2012 ha modificato l’art. 10, co. 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sostituendo i nn. 8), 8-bis) e 8-ter), per effetto dei quali sono esenti da Iva:

·    n. 8): le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni ed aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati ed affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o da quelle che vi hanno eseguito, anche tramite aziende appaltatrici, interventi di ristrutturazione, di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali e di fabbricati strumentali che, per le proprie caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. A questo proposito, si pone, tuttavia, un immediato problema interpretativo, con riferimento ai contratti di locazione già in corso al 26 giugno 2012, data di entrata in vigore della disposizione, stipulati in  regime di esenzione Iva e che ora, in virtù della modifica normativa, possono diventare imponibili, previo esercizio dell’opzione “nel relativo atto”, ipotesi non prospettabile, però, per i contratti pendenti: il D.L. n. 83/2012 non contiene, tuttavia, una disciplina transitoria, ponendo, pertanto, dei dubbi in merito all’esercizio dell’opzione anche con riguardo agli atti preesistenti. A questo proposito, potrebbe soccorrere un principio formulato dalla R.M. 4 gennaio 2008, n. 2/E, secondo cui – in caso di subentro in un contratto di locazione già esistente – l’impresa subentrante, che ovviamente non aveva potuto eseguire l’opzione in sede di registrazione del contratto, può effettuarla all’atto del subentro, inviando una raccomandata con ricevuta di ritorno all’Agenzia delle Entrate. Tale soluzione, in attesa di un auspicabile chiarimento dell’Amministrazione Finanziaria, sembrerebbe percorribile anche nel caso in esame, in quanto si tratta di fattispecie in cui oggettivamente l’opzione non era esercitabile all’atto della sottoscrizione del contratto, ovvero una sorta di “favor rei”, in considerazione della sopravvenuta disposizione normativa che ha introdotto un regime di vantaggio (in termini di detrazione dell’Iva) per le imprese di costruzione immobiliare;

·    n. 8-bis): le cessioni di fabbricati o di porzioni degli stessi diversi da quelli di cui al n. 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici o da quelle che vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, ovvero quelle effettuate dalla stesse imprese anche successivamente, nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione;

·    n. 8-ter): le cessioni di fabbricati strumentali, o porzioni degli stessi, che – per le loro caratteristiche – non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici dei medesimi o da quelle che vi hanno eseguito, anche tramite aziende appaltatrici, gli interventi di ristrutturazione, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

Al di fuori del caso particolare degli “alloggi sociali”, i benefici previsti dal Decreto Sviluppo, ovvero l’imponibilità Iva di locazioni e cessioni, rappresentano una prerogativa soltanto per le imprese di “costruzione”, le quali possono optare per l’imponibilità Iva delle locazioni, ovvero per le cessioni di tali immobili oltre il termine di cinque anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione degli stessi. Naturalmente, resta ferma l’applicazione dell’Iva, senza alcuna opzione, per le cessioni di immobili costruiti o ristrutturati dalle stesse entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori. Conseguentemente, diventa determinante, ai fini dell’applicazione del regime di imponibilità Iva, lo “status” di impresa di costruzione o ristrutturazione, già puntualmente definito, in passato, dall’Agenzia delle Entrate (C.M. 11 luglio 1996, n. 182/E):

·    l’impresa di costruzione è quella che, anche occasionalmente, svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita, a nulla rilevando la modalità di esecuzione dei lavori, potendo, infatti, essere affidati – in tutto od in parte – anche ad altre imprese (CC.MM. 4 agosto 2006, n. 27/E, e 2 agosto 1973, n. 45/E), così come, peraltro, espressamente confermato dall’art. 10, co. 1, n. 8) e 8-bis), del D.P.R. n. 633/1972. Rientrano in tale casistica anche l’impresa che ha fatto costruire l’immobile, ma normalmente svolge altra attività (RR.MM. 23 aprile 2003, n. 93/E, e 21 marzo 1990, n. 430065), e la società cooperativa edilizia che costruisce direttamente, o tramite imprese, terzi, gli alloggi da assegnare successivamente ai soci;

·    l’impresa di ristrutturazione è quella che, anche tramite appalto, esegue gli interventi di recupero, di cui alle lett. c), d) ed f), dell’art. 3 del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380.

L’art. 9, co. 1, lett. b), del Decreto Sviluppo ha, inoltre, modificato l’art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/1972, sostituendo la lett. a-bis), per effetto della quale è prevista l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge) “alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell' articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione”.  Sul punto, si osservi che il richiamo al n. 8-bis) comporta l’operatività di tale sistema sia nei confronti dei fabbricati strumentali – come, peraltro, già previsto dalla formulazione previgente – che di quelli abitativi, qualora rientranti in ambito Iva, e non esenti. Si consideri, inoltre, che il reverse charge si applica esclusivamente alle vendite soggette ad Iva per opzione, e non anche a quelle per le quali l’alienante è tenuto ad applicare l’imposta nei modi ordinari, ovvero con l’esercizio del diritto di rivalsa.

È stato, inoltre, sostituito il n. 127-duodevicies), nella Tabella A), allegata al D.P.R. n. 633/1972, per effetto del quale sono soggette ad Iva del 10,00% le seguenti locazioni di fabbricati abitativi:

·    effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi, o da quelle che vi hanno eseguito gli interventi di ristrutturazione di cui all’art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001;

·    destinati ad alloggi sociali, come definiti dal D.M. 22 aprile 2008.