di Michele BANA
L’art. 6, co. 1, del D.L. n. 185/2008 aveva introdotto la deducibilità dalle imposte dirette di una quota forfetaria (10%) dell’Irap riferibile ai costi del personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni da lavoro, ed all’eccedenza degli interessi passivi ed oneri assimilati rispetto agli interessi attivi e proventi della medesima natura. Successivamente, l’art. 2 del D.L. n. 201/2011 ha modificato il predetto regime di deducibilità dell’Irap dalle imposte sui redditi, stabilendo l’integrale rilevanza – e non più la quota forfetaria del 10% – del tributo regionale riferito al costo del personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012. Conseguentemente, con riferimento al tributo regionale corrisposto nel 2011 (saldo 2010 ed acconti 2011), la deducibilità dello stesso, in sede di determinazione del reddito d’impresa, deve continuare ad essere verificata sulla base del citato art. 6, co. 1, del D.L. n. 185/2008, così come interpretato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate. L’applicazione della disposizione è riservata ai contribuenti Irap che hanno determinato la base imponibile a norma degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997: nel caso delle società “trasparenti” – di persone, per natura, o di capitali, in virtù dell’esercizio dell’opzione di cui all’art. 115 e 116 del Tuir – la deduzione dalle imposte sui redditi del 10% dell’Irap versata è effettuata dalla partecipata stessa, in sede di determinazione della base imponibile da assoggettare ad imposizione diretta (C.M. n. 8/E/2009, par. 5.2). In altri termini, la deduzione è effettuata dalla società che, conseguentemente, imputerà per trasparenza ai soci un imponibile, ai fini della tassazione diretta, ridotto per effetto dell’art. 6, co. 1, del D.L. n. 185/2008. Analogamente, nel caso di soggetti partecipanti all’istituto Ires del consolidato fiscale nazionale (art. 117 e ss. del D.P.R. n. 917/1986), la deduzione forfetaria dell’Irap deve essere operata, su base individuale, da ciascuna società inclusa nella fiscal unit, con l’effetto che la consolidante procederà alla somma algebrica dei redditi individuali già al netto della deduzione in parola.
La deducibilità dell’Irap versata nel corso del periodo d’imposta è, inoltre, oggettivamente subordinata alla condizione che almeno una delle seguenti componenti reddituali abbia concorso alla formazione della base imponibile del tributo regionale:
1) costi per personale dipendente ed assimilato, da assumersi al netto delle deduzioni di cui art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che devono ritenersi spese assimilate a quelle di lavoro dipendente anche i compensi corrisposti agli amministratori, purchè costoro non rendano la propria prestazione nell’ambito dell’esercizio di un’arte o una professione (C.M. 25/E/2012, par. 5.7), né siano una società. Devono, invece, considerarsi esclusi da tale nozione i costi di natura occasionale, come per lavoro autonomo ed attività commerciale, nonché quelli ascrivibili all’associazione in partecipazione con apporto d’opera (Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, Circolare n. 9/2011);
2) interessi passivi ed oneri assimilati eccedenti quelli attivi ed i proventi della medesima natura.
Il riconoscimento della deduzione, nel rispetto del predetto requisito, prescinde dall’ammontare complessivamente sostenuto per oneri del personale od interessi passivi: è, tuttavia, necessario che il sostenimento di tali costi risponda a criteri di inerenza, ragionevolezza, ed economicità, nonché risulti coerente con gli obiettivi aziendali perseguiti, oltre ad osservare i corretti principi contabili, nel caso di impresa tenuta alla redazione del bilancio d’esercizio (C.M. n. 16/E/2009, par. 1). La rilevanza parziale, ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap riferibile a costi del personale al netto delle deduzioni e degli oneri finanziari eccedenti i proventi della medesima natura esplica i propri effetti esclusivamente nei confronti del tributo regionale versato nel corso del periodo d’imposta, intendendosi per tale sia quello pagato a saldo del precedente anno fiscale che quello in acconto per l’esercizio in corso. Rientrano nel novero dei versamenti effettuati anche quelli eseguiti a titolo di ravvedimento, oppure a seguito di accertamento, ovvero in conseguenza dell’iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione. L’art. 6, co. 1, del D.L. n. 185/2008 richiama, infatti, il co. 1 dell’art. 99 del Tuir, secondo cui le imposte, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, “sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”: con l’effetto che il contribuente non può far valere, in deduzione della base imponibile dei tributi, oneri per imposte che non abbiano effettivamente assolto. Si è, pertanto, in presenza di un criterio di competenza che opera nei limiti in cui si sia verificato, nell’esercizio, anche l’assolvimento per cassa degli oneri in parola. Sul punto, la C.M. n. 16/E/2009 (par. 2) ha chiarito che il predetto criterio deve essere integrato per tenere conto della circostanza che la quota di acconto versata in eccesso, rispetto all’Irap dovuta in base alla liquidazione definitiva del debito di periodo, non può essere computata nel calcolo della deduzione, in quanto – non risultando definitivamente dovuta – costituisce un credito dell’esercizio stesso. È stato altresì osservato che nei periodi d’imposta cui si riferisce il versamento, a saldo oppure in acconto, i predetti costi del personale dipendenti oppure gli oneri finanziari netti devono aver concorso alla formazione della base imponibile Irap: conseguentemente, non è consentito tenere conto, in sede di quantificazione dell’importo deducibile, del versamento effettuato a saldo con riguardo ad un periodo d’imposta il cui valore delle produzione netta Irap non risulta inciso dai costi per il personale dipendente o per interessi passivi.
Sotto il profilo operativo, l’individuazione della quota di Irap deducibile dalle imposte sui redditi dell’esercizio 2011 richiede, pertanto, l’adozione della seguente procedura:
· accertare l’importo versato a saldo, con riferimento al periodo d’imposta 2010, e quanto corrisposto a titolo di primo e secondo acconto dell’esercizio 2011;
· determinare l’Irap di competenza del periodo d’imposta 2011, in quanto la deduzione del 10% non può eccedere il debito per il tributo regionale del medesimo periodo d’imposta (C.M. n. 16/E/2009). Con l’effetto che, qualora gli acconti versati eccedano l’Irap dovuta, il corrispondente credito non rappresenta un’imposta rimasta a carico dell’impresa, la quale può, quindi, dedurre, ai fini della tassazione diretta, il 10% del saldo Irap 2010, versato nel 2011, sommato al minor importo tra il 10% degli acconti versati nel 2011, relativi al medesimo periodo d’imposta, ed il 10% dell’Irap di competenza del 2011.
Le metodologie sopra illustrate devono, tuttavia, essere applicate considerando che l’art. 99 del D.P.R. n. 917/1986 non deroga al criterio di competenza, ma ne costituisce una mera integrazione: è, infatti, l’osservanza del principio di cui all’art. 109, co. 4, del Tuir che subordina la deduzione dei costi, da parte dei titolari di reddito d’impresa in contabilità ordinaria, alla loro previa imputazione a conto economico (Circolare Assonime n. 14/2009). Con l’effetto che, se il tributo regionale versato in acconto nel 2011 e quello liquidato nel modello Irap 2012 – ad esempio, a causa della sopravvenuta conoscenza di elementi imponibili – eccedono l’imposta iscritta nello schema civilistico di cui all’art. 2425 c.c., dovrebbe ritenersi deducibile esclusivamente quest’ultima: la differenza rispetto all’Irap liquidata in dichiarazione dovrebbe, invece, rilevare nel successivo esercizio, ovvero quando è imputata a conto economico la corrispondente sopravvenienza passiva. In alternativa, potrebbe, tuttavia, sostenersi la prevalenza del minor importo tra quanto versato e “l’imposta effettivamente dovuta” – citata dalla C.M. n. 16/E/2009, dovendosi intendere per tale quella liquidata nel modello Irap 2012 (rigo IR22) – a prescindere dall’importo precedentemente imputato a conto economico.
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