lunedì 10 settembre 2012

Perdite su crediti concorsuali, periodo d’imposta di deducibilità da verificare

di Michele BANA

L’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che le perdite su crediti sono deducibili, in deroga al principio generale della risultanza da “elementi certi e precisi”, se il debitore è assoggettato ad una procedura concorsuale oppure ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942. Al ricorrere di una di queste eccezioni, è riconosciuta la rilevanza fiscale della perdita su crediti, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, individuata da uno dei seguenti atti:
·    sentenza dichiarativa di fallimento;
·    decreto di ammissione al concordato preventivo;
·    decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;
·    provvedimento ordinante la liquidazione coatta amministrativa;
·    decreto disponente l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
La norma non considera, tuttavia, i diversi momenti successivi della procedura – sino alla chiusura della stessa – in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività, la parte di credito effettivamente non più recuperabile. A questo proposito, la Suprema Corte attribuisce assoluta preferenza per il principio generale di cui all’art. 109, co. 1, Tuir, secondo il quale i componenti negativi di reddito di cui – nell’esercizio di competenza – non sia ancora certa l’esistenza, o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono alla formazione dell’imponibile fiscale nel periodo in cui si verificano tali condizioni (Cass. n. 12831/2002). La giurisprudenza in parola sostiene, pertanto, che non vi sia ragione di escludere aprioristicamente la possibilità che l’apprezzamento delle suddette circostanze consenta di individuare i requisiti di certezza e determinabilità della perdita, con riguardo ad un esercizio diverso da quello nel corso del quale la procedura concorsuale si è aperta. In altri termini, la Corte di Cassazione ritiene – analogamente al prevalente orientamento dottrinale, fondato sull’evoluzione della normativa fiscale, improntata ad una maggiore aderenza ai criteri civilistici – che il contenuto letterale della norma in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio”.
L’orientamento della Corte di Cassazione risulta, quindi, coerente con l’incerto sviluppo della fase liquidatoria della procedura concorsuale, che condiziona la puntuale recuperabilità del credito, subordinata all’andamento di molteplici variabili. Con l’effetto che non appare, pertanto, ragionevole escludere, a priori, la possibilità di accertare, in un periodo d’imposta differente da quello di apertura della procedura concorsuale, i requisiti di certezza e determinabilità della perdita. Fermo restando il divieto di scegliere, arbitrariamente, il periodo d’imposta in cui dedurre tale componente negativo di reddito, prescindendo dall’osservanza dell’inderogabile principio di competenza (Cass. n. 16330/2005).
Ad analoghe conclusioni è, successivamente, giunta anche l’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano, secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di comportamento n. 172/2008).
La data di avvio dell’iter rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere operata in ossequio ai principi civilistici.
L’individuazione del periodo d’imposta, secondo i suddetti criteri, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo (Circolare Assonime n. 69/2005, pag. 38).

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