Società nominata amministratore, deducibilità immediata del costo

di Michele Bana

L’attività di amministratore svolta dalla persona giuridica, i cui profili civilistici sono stati esaminati nel precedente commento del 12 luglio 2012, costituisce una prestazione di servizi, rientrante nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto caratterizzata dalla sussistenza del presupposto sia oggettivo che soggettivo (art. 3 e 4, co. 2, n. 1), del D.P.R. n. 633/1972). L’operazione è, pertanto, soggetta all’ordinario obbligo di fatturazione, per effetto del pagamento del compenso – ovvero la controprestazione del servizio reso, dalla società nominata amministratore, nell’esercizio dell’impresa commerciale – salvo il caso di emissione anticipata del documento fiscale, a norma degli artt. 6, co. 3 e 4, e 21, co. 1, del predetto Decreto Iva. Al di fuori di tale peculiare ipotesi derogatoria, l’osservanza del principio generale in parola comporta la rilevazione dei corrispondenti effetti contabili, a seconda del manifestarsi dei diversi fatti di gestione afferenti la fattispecie:

·    la maturazione del compenso in base al principio di competenza (chiusura dell’esercizio di riferimento), da imputare nel conto economico della società amministrata alla voce B)7) “Compenso amministratori”, con contropartita la voce B)14) “Debiti per fatture da ricevere”, da iscriversi nello stato patrimoniale passivo. Specularmente, l’amministratore persona giuridica imputa espone, nel valore della produzione, il compenso maturato, alla voce A)1) “Ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi”, se l’attività gestoria rappresenta il core business dell’impresa, altrimenti deve essere utilizzata la voce A)5) “Altri ricavi e proventi”;

·    il successivo pagamento del compenso, da parte della società amministrata, che non è soggetto all’applicazione della ritenuta fiscale, qualora l’amministratore persona giuridica sia una società di capitali residenti in Italia od avente la stabile organizzazione dello Stato, in quanto il percipiente consegue un reddito d’impresa (R.M. n. 56/E/2006 e Cass. n. 534/2006), escluso dal campo di applicazione della disciplina sulla sostituzione d’imposta (artt. 24, co. 1-ter, e 25 del D.P.R. n. 600/1973), circoscritto, invece, ai redditi da lavoro autonomo od assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui agli artt. 53 e 50, co. 1, lett. c-bis), del Tuir;

·    la conseguente emissione della fattura a cura dell’amministratore persona giuridica.

La citata qualificazione di “reddito d’impresa”, con riferimento al compenso dell’amministratore persona giuridica, comporta due rilevanti effetti in capo a quest’ultimo:

1)  il compenso concorre alla formazione dell’imponibile fiscale, in ossequio al principio di competenza (art. 109, co. 1 e 2, del D.P.R. n. 917/1986), ovvero nell’esercizio di ultimazione della prestazione;

2)  è escluso il diritto al trattamento di fine mandato, in quanto riservato agli amministratori che conseguono un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente.

Il predetto principio di competenza esplica i propri effetti anche nei confronti della società amministrata, a causa della carenza dei presupposti applicativi del criterio di cassa di cui all’art. 95, co. 5, del Tuir: la disposizione non opera, infatti, nei confronti dei costi riconducibili – in capo al percipiente – a redditi d’impresa, bensì esclusivamente a quelli di lavoro dipendente, assimilato od autonomo. La posizione in parola, sostenuta anche dalla norma di comportamento Aidc n. 182/2011, trova altresì riscontro nella ratio della norma, “introdotta al fine di evitare che i diversi principi (competenza e cassa), che normalmente sottostanno alla determinazione del soggetto “erogatore” (la società) e del soggetto “percipiente” (l’amministratore persona fisica), generino una divergenza tra periodo di deduzione in capo all’erogante e di tassazione in capo al percipiente” (C.M. n. 57/E/2001, par. 7.1). Con l’effetto che, nel caso del compenso della persona giuridica amministratore, costituente un reddito d’impresa, imponibile per competenza, il rigore logico-sistematico della norma viene salvaguardato riconoscendo alla società amministrata la deducibilità del corrispondente costo nel periodo d’imposta della maturazione, e non per cassa.

Il suddetto principio di competenza opera, inoltre, anche ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali e degli enti commerciali, nonché delle società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato l’opzione per l’applicazione del medesimo regime (art. 5-bis, co. 2, del D.Lgs. n. 446/1997). In altri termini, trova applicazione il criterio di derivazione dal bilancio d’esercizio, in virtù del quale il compenso maturato in capo all’amministratore persona giuridica costituisce:

·    per l’impresa tenuta all’erogazione, un onere per servizi (voce B)7) del conto economico), deducibile dal valore della produzione netta. Sul punto, la norma di comportamento Aidc n. 182/2011 ha chiarito che non opera l’esclusione normativa di cui agli artt. 5, co. 3, e 5-bis, co. 1, del Decreto Irap, in quanto da riferire esclusivamente ai compenso degli amministratori qualificabili come “costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa”, e non riconducibili a servizi concorrenti alla formazione del reddito d’impresa, né a quello di lavoro autonomo (R.M. n. 78/E/2009, e C.M. n. 105/E/2001);

·    per l’amministratore persona giuridica, un componente del valore della produzione netta, in quanto iscritto nella voce A)1) “Ricavi delle vendite e prestazioni” oppure A)5) “Altri ricavi e proventi”. Alle medesime conclusioni, ovvero della rilevanza Irap del compenso per competenza, deve, inoltre, giungersi nel caso della società di persone amministratore di un’impresa della medesima natura. Tali enti collettivi, qualora non esercitino l’opzione di cui sopra, determinano, infatti, la base imponibile del tributo regionale secondo le regole del Tuir: con l’effetto che il compenso maturato costituisce, in base al D.M. 17 gennaio 1992, un costo per servizi della società amministrata, e come tale deducibile dal valore delle produzione netta. Analogamente, il corrispettivo riconosciuto alla società di persone incaricata delle funzioni gestorie rappresenta per la stessa un componente positivo della base imponibile Irap, trattandosi di un “ricavo alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa” (artt. 5-bis, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997, e 85, co. 1, lett. a), del Tuir).