Locazione, leasing e noleggio di autoveicoli dopo la riforma del lavoro

di Michele Bana

La disciplina prevista dall’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986, i cui principi generali sono stati esaminati in un precedente intervento, è applicabile ai componenti negativi di reddito relativi a tutti i veicoli aziendali diversi da quelli destinati esclusivamente come strumentali nell’attività propria dell’impresa, oppure adibiti ad uso pubblico, o concessi ai dipendenti, in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d’imposta. La disposizione – e, quindi, pure il novellato coefficiente di deduzione (27,50% dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012) – è, pertanto, applicabile anche ai casi di locazione o noleggio, assumendo come costo di riferimento quello non eccedente i seguenti limiti:

·     euro 3.615,20 per le autovetture e autocaravan;

·     euro 774,69 per i motocicli;

·     euro 413,17 per i ciclomotori.

L’eventuale eccedenza imputata a conto economico è, quindi, definitivamente indeducibile, mentre l’ammontare che non supera le predette soglie rileva soltanto per il 40% sino al periodo d’imposta in corso al 18 luglio 2012, e nella misura del 27,50% dall’esercizio successivo.

Esempio

Si consideri che la Alfa s.r.l. sostenga, nel periodo d’imposta 2013, canoni di noleggio di un’autovettura di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, per euro 4.000 in virtù di un contratto stipulato il 2 ottobre 2013, e scadente il successivo 31 dicembre 2013. Gli effetti dell’operazione, ai fini dell’imposizione diretta, sono i seguenti:

·     il costo fiscalmente riconosciuto (euro 3.615,20) deve essere ragguagliato alla frazione di periodo d’imposta di competenza (90 giorni), ed è, quindi, pari ad euro 891,42;

·     la spesa individuata al punto precedente rileva, tuttavia, soltanto nella misura del 27,50% e, pertanto, per euro 245,14;

·     il costo imputato a conto economico (euro 4.000) è, dunque, fiscalmente indeducibile per euro 3.754,86.

Si rammenta, inoltre, che per i contratti “full service” – nei quali il canone di noleggio complessivo è comprensivo anche dei corrispettivi per le prestazioni accessorie quali, ad esempio, l’assicurazione, la manutenzione ordinaria, la sostituzione del veicolo in caso di guasto e la tassa di proprietà – nel calcolo del costo massimo deducibile il canone di noleggio deve essere considerato al netto dei costi riferibili alle prestazioni accessorie. A tal proposito, dovrà essere indicato in contratto, o in altra documentazione separata, la quota della tariffa di noleggio “depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce” (C.M. n. 48/E/1998): in mancanza, la tariffa corrisposta dovrà essere considerata unitariamente, e rileverà per intero ai fini del raggiungimento della soglia posta dal legislatore.

Nel caso del leasing, trovano, invece, applicazione i medesimi limiti di costo di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986:

·     euro 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan (elevato ad euro 25.822,84 con riguardo ai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio);

·     euro 4.131,66 per i motocicli;

·     euro 2.065,83 per i ciclomotori.

Tali limiti devono essere considerati ai fini della deducibilità dei canoni di competenza, in quanto sono irrilevanti per l’importo proporzionalmente corrispondente al costo del veicolo eccedente i predetti limiti. In altri termini, il costo deducibile deriva dal prodotto di tre componenti:

1)   l’importo dei canoni imputati a conto economico, in base al principio di competenza, senza, quindi, includere il prezzo stabilito per il riscatto;

2)   il rapporto tra il limite di costo di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir e quello sostenuto dal concedente (al lordo dell’Iva eventualmente indetraibile);

3)   il corrispondente coefficiente di deducibilità, che nel caso delle imprese, come già illustrato, è pari al 40% sino al periodo d’imposta in corso al 18 luglio 2012, ed al 27,50% dall’esercizio successivo.

Esempio

Si ipotizzi che la Beta s.p.a. stipuli un contratto di leasing di un’autovettura di cui all’art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir, avente durata dal 1° gennaio 2013 al 31 dicembre 2014: il costo fiscale del bene è euro 25.000 mentre i canoni di locazione finanziaria ammontano complessivamente ad euro 30.000.

I canoni di leasing rilevano, pertanto, fiscalmente nella misura del 72,30% derivante dal rapporto tra il limite fiscale di euro 18.075,99 ed il costo fiscale per il concedente euro 25.000. Conseguentemente, i canoni contrattuali rilevano, sotto il profilo tributario per euro 21.691,19 da ripartirsi nei quattro periodi d’imposta di ammortamento fiscale del bene in base al D.M. 31 dicembre 1988, a prescindere dalla durata contrattuale (due anni), a norma del novellato art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/1986 – ovvero, nel caso dei lavoratori autonomi, dell’art. 54, co. 2, del Tuir – applicabile ai contratti stipulati a partire dal 29 aprile 2012: l’importo così ottenuto è, però, deducibile sulla base dei suddetti coefficienti, ovvero nella misura del 27,50%.

Si rammenta, infine, che la previsione della disciplina speciale contenuta nell’art. 164 del Tuir comporta l’inapplicabilità dell’art. 102, co. 7, del Tuir nella parte in cui è stabilito che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipano, unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria (c.d. test di deducibilità in base al Rol), stabilito, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ires, dall’art. 96 del D.P.R. n. 917/1986 (C.M. n. 47/E/2008, par. 5.3). Conseguentemente, gli oneri finanziari sostenuti in base a contratti di finanziamento relativi ai veicoli di cui all’art. 164 del Tuir, sono deducibili nelle seguenti misure alternative:

·     100% se i beni sono destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

·     90% (ridotta al 70% dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 18 luglio 2012) qualora i cespiti siano stati concessi ai dipendenti, in uso promiscuo, per la maggior parte del periodo d’imposta;

·     40% (diminuita al 27,50% dall’esercizio seguente a quello corrente al 18 luglio 2012), per i veicoli a deducibilità limitata diversi dai precedenti.