Nel caso della concessione in appalto della
costruzione di alcuni immobili, il cui corrispettivo è stato completamente erogato
già al momento della stipulazione dell’atto notarile, mediante cessione di
terreni – diversi da quelle sui cui verranno eseguite le opere di edificazione
– e disponibilità liquide, sorge il dubbio su quali siano i relativi effetti
amministrativi e, quindi, di bilancio in capo al prestatore dei lavori.
La fattispecie richiede l’adozione di un particolare comportamento
contabile, desumibile dal principio nazionale
Oic 23, che affronta espressamente l’ipotesi del pagamento anticipato del
corrispettivo, o di una parte dello stesso:
· alla voce D)6)
“Acconti” dello stato patrimoniale passivo, devono essere iscritti gli anticipi ricevuti dai committenti per
lavori da eseguire (oltre agli acconti percepiti in corso d’opera, a fronte
dei lavori eseguiti non ancora liquidati, da indicare separatamente soltanto
nella nota integrativa al bilancio d’esercizio);
· alla voce A)1)
“Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico, devono
essere imputati i corrispettivi di
commessa, intendendosi per tali quelli liquidati
a titolo definitivo e, quindi, non classificabili – a differenza di quelli
provvisori di cui al punto precedente – come “acconti”;
· gli impegni contrattualmente assunti per opere e
servizi non ancora eseguiti sono iscritti tra i conti d’ordine, essendo comunque sufficiente l’indicazione di tali
obbligazioni nella sola nota integrativa
al bilancio d’esercizio.
Nel caso di specie, si rileva che la stipulazione del contratto di appalto
ha comportato, all’atto dello stesso, l’immediata estinzione dell’obbligazione
pecuniaria dei committenti. Diversamente, al momento della sottoscrizione del
contratto nessun incombente risultava ancora assolto dal prestatore, in quanto
subordinato alla stipulazione dell’atto di appalto: conseguentemente, quanto ricevuto dal prestatore rappresenta
un mero anticipo “per lavori ad eseguire”, pari all’intero corrispettivo
pattuito, che verrà, poi, liquidato definitivamente soltanto in corso d’opera.
Qualora il pagamento in parola sia costituito prevalentemente da terreni, potrebbe, tuttavia, porsi un dubbio in merito all’applicabilità dei
predetti principi, in quanto si tratta di un’operazione suscettibile di
snaturare la ratio dell’anticipo,
ovvero consentire al prestatore di acquisire le necessarie risorse finanziarie
per l’avvio dei lavori, almeno sino alla liquidazione del primo stato di
avanzamento dei lavori. In altri termini, si potrebbe eccepire – con
riferimento all’importo ascrivibile al terreno – il conseguimento di un ricavo,
e non di un mero anticipo: ciò non consentirebbe, però, di ossequiare ad uno
dei principi contabili fondanti, ovvero quello della correlazione tra costi e ricavi, impendendo, conseguentemente una
corretta osservanza del principio di competenza. Si produrrebbe, quindi, una
sorta di retrodatazione del criterio
della commessa completata, ovvero l’anticipazione di tutto il corrispettivo
alla data di stipulazione del contratto: con l’effetto che i costi sostenuti
negli esercizi successivi, in dipendenza del medesimo atto di appalto, non
avrebbero alcun componente positivo con cui correlarsi, contrastando, peraltro,
con il quadro della fedele rappresentazione della situazione patrimoniale,
finanziaria e reddituale dell’impresa. In senso conforme, si riscontrano
diversi passaggi del principio contabile nazionale Oic 23:
· l’aspetto peculiare da considerare nella rilevazione
contabile delle commesse a lungo termine è rappresentato dalla circostanza che
generalmente non si esauriscono in un esercizio, e le loro manifestazioni
numerarie si verificano, per lo più, in periodi amministrativi diversi da
quelli in cui vengono eseguite le opere. In tale situazione, “il rispetto del principio di competenza
deve essere ottenuto attraverso un procedimento
di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa che consenta la loro
attribuzione nell’esercizio cui sono effettivamente riferibili, ossia
nell’esercizio in cui si svolge l’attività di commessa” (par. B.I.);
· i ricavi di commessa, così come i costi ed il
corrispondente margine, vengono riconosciuti, preferibilmente, “in funzione dell’avanzamento dell’attività
produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica” (c.d.
criterio della percentuale di
completamento, par. C.I.), oppure solo quando il contratto è completato,
ovvero le opere sono ultimate e consegnate (c.d. criterio della commessa completata, par. C.II.);
· il criterio della percentuale di completamento è
l’unico che permette di raggiungere, in modo corretto, l’obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a
lungo termine, che è quello di riconoscere
l’utile dell’opera con l’avanzamento dei lavori. Tale metodologia si basa,
infatti, sull’assunto che “i ricavi ed i
costi maturano e vanno iscritti man mano che il lavoro procede, assicurando
così la corretta contrapposizione tra costi e ricavi. Il criterio della
percentuale di completamento è, pertanto, quello che consente la corretta
rappresentazione in bilancio dei risultati dell’attività dell’impresa in
ciascun esercizio. Va quindi adottato in
tutti i casi in cui la sua applicazione sia tecnicamente possibile” (par.
C.III.). Qualora non venga applicato tale criterio, è necessario – in virtù dei
conseguenti effetti distorsivi di cui sopra – indicare nella nota integrativa al bilancio d’esercizio,
in modo chiaro ed illeggibile, i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato
dell’esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero prodotti se la società
avesse adottato il criterio della percentuale di completamento: i predetti dati
integrativi sono, infatti, ritenuti di importanza tale, nel contesto del
bilancio delle imprese con commesse a lungo termine, “che la loro omissione costituisce deviazione rilevante dei corretti
principi contabili e che, di detta informativa, è richiesto un esplicito richiamo da parte degli organi di
controllo del bilancio delle imprese (sindaci, società di revisione, ecc.)
nelle proprie relazioni”;
· i ricavi delle vendite e delle prestazioni riflettono
i lavori liquidati nell’esercizio (par. D.I.b.). In altri termini, gli anticipi verranno recuperati
attraverso la fatturazione definitiva delle opere, che comporta la rilevazione
del ricavo e ed il parziale storno, per il corrispondente importo,
dell’anticipo rilevato per effetto della stipulazione del contratto di appalto
e della contestuale cessione in pagamento.
In virtù di quanto sopra riportato, si deve, pertanto, ritenere corretto imputare, nel bilancio
dell’esercizio, il corrispettivo ricevuto tra gli acconti, nella voce D)6)
dello stato patrimoniale passivo, iscrivendo il terreno come bene-merce,
concorrente, quindi, alla formazione delle rimanenze finali di magazzino.
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