Realizzo dell’immobile professionale riscattato dal leasing

di Michele BANA

La verifica dell’eventuale plusvalore imponibile derivante dal realizzo (cessione, assegnazione agli associati, ecc.) del fabbricato adibito a studio professionale deve essere effettuata sulla base delle modalità per effetto delle quali è stato acquisita la proprietà dell’immobile. Si supponga, ad esempio, che il bene sia stato riscattato nel 2009 da una società di leasing, in virtù di un contratto di locazione finanziaria stipulato nel 2001. Conseguentemente, l’associazione professionale non ha mai potuto dedurre i canoni periodici di leasing, in ossequio al regime di irrilevanza fiscale di cui all’art. 54, co. 2, del D.P.R. n. 917/1986, nella formulazione vigente dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 e, poi, riproposta a decorrere dal 1° gennaio 2010 (art. 1, co. 334 e 335, della Legge n. 296/2006). In altri termini, hanno potuto costituire un componente negativo del reddito professionale i soli canoni di locazione finanziaria relativi a contratti stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009.

Non rileva, pertanto, la circostanza che l’immobile sia stato riscattato in un periodo in cui il costo dei fabbricati strumentali è divenuto fiscalmente deducibile. L’art. 1, co. 335, della Legge n. 296/2006 pone, infatti, sullo stesso piano gli “immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009” ed i “contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo”, escludendo implicitamente ogni riferimento al riscatto del bene in leasing: in altre parole, viene prospettata l’alternativa tra due forme sostanzialmente equivalenti, l’acquisto diretto e quello mediante finanziamento. Sul punto, si riscontra anche l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui – ai fini dell’individuazione del trattamento fiscale da riservare ad un bene acquistato tramite un contratto di leasing – il periodo d’imposta rilevante è quello di originaria stipulazione dell’atto di locazione finanziaria (R.M. 2 marzo 2010, n. 13/E). In tale sede, l’Amministrazione Finanziaria ha, quindi, posto fine ad ogni dubbio sorto contestualmente alla risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00752 del 21 febbraio 2007, in occasione della quale era stato sostenuto che “l’estromissione dei beni immobili strumentali (cessione, risarcimento, ecc.) dal regime del reddito del lavoro autonomo sia idonea a generare plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, solamente se riferibili ad immobili acquisiti dal professionista in epoca successiva all’entrata in vigore della norma e, quindi, successivamente al 1° gennaio 2007”. In senso conforme alla R.M. n. 13/E/2010, si è altresì espresso il Consiglio Nazionale del Notariato, con il documento di Studio Tributario n. 64-2011/T, formulando un principio particolarmente rilevante, con riferimento alla successiva cessione del bene: "se il riscatto, che determina l'effettivo trasferimento della proprietà del bene, è avvenuto oltre il triennio 2007-2009, ma il contratto è stato stipulato all'interno di tale periodo, l'eventuale trasferimento successivo è idoneo a determinare una plusvalenza tassabile o una minusvalenza deducibile".  Analogamente, se ne deve dunque desumere che, nel caso di specie, ovvero di un contratto di leasing stipulato prima del 31 dicembre 2006 (quando i canoni non erano fiscalmente deducibili), il riscatto nel triennio 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009 non determina, nell’ipotesi di successivo realizzo, una plusvalenza imponibile. L’orientamento in parola è ulteriormente confortato anche da autorevole dottrina, ed in particolar modo dall’Istituto di Ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (Circolare n. 19/IR/2010):

·    se ci si riferisce alla disciplina in materia di reddito d’impresa, la rilevanza fiscale delle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili strumentali trova sempre contropartita nel riconoscimento fiscale delle quote di ammortamento del corrispondente costo di acquisto o di costruzione (e, quindi, anche nell’eventuale deducibilità dei canoni di locazione finanziaria);

·    un regime giuridico che, a proposito di un bene strumentale, impedisca la deduzione delle quote di ammortamento e, nel contempo, attribuisca rilevanza fiscale alle plus/minusvalenze al momento della dismissione degli stessi risulterebbe dunque del tutto “anomalo” ed incoerente sistematicamente;

·    per conferire rilevanza alle plusvalenze e minusvalenze relative agli immobili strumentali, è infatti, contestualmente necessario che, in costanza di possesso dell’immobile, siano ammesse in deduzione le quote di ammortamento del relativo costo, in modo da garantire congiuntamente non solo i principi di tutela dell’affidamento dei contribuenti e di certezza dei rapporti giuridici, ma anche le esigenze di coerenza interna del sistema di determinazione dei redditi di lavoro autonomo.

In virtù delle predette argomentazioni, si deve, pertanto, ritenere che il realizzo dell’immobile dell’associazione professionale non possa dar luogo alla plusvalenza imponibile di cui all’art. 54, co. 1-bis e 1-ter, del D.P.R. n. 917/1986.

Si segnala, in conclusione, che qualora il contribuente, a dispetto dell’orientamento sopra riportato, ritenga di considerare imponibile la plusvalenza da realizzo dell’immobile dell’associazione professionale, la stessa dovrebbe essere determinata – a norma dell’art. 54, co. 1-ter, del Tuir – come differenza tra il corrispettivo (o, in mancanza, il valore normale) ed il costo non ammortizzato. A questo proposito, considerando che l’associazione professionale non ha mai dedotto i costi sostenuti per canoni di leasing, pare opportuno richiamare un orientamento dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento ad una fattispecie simile, ovvero la cessione del contratto di locazione finanziaria: il cedente deve tenere conto, “in diminuzione, anche della quota capitale dei canoni, già pagati, indeducibile” (C.M. n. 28/E/2011, par. 9.1). In altri termini, ai soli fini dell’individuazione del componente positivo realizzato per effetto della cessione, viene riconosciuta valenza tributaria ad un costo, invece, indeducibile a titolo di canone di locazione finanziaria. L’orientamento in parola appare, quindi, coerente con alcuni principi ormai consolidati dell’Amministrazione Finanziaria, ed in particolare l’inclusione nel “costo non ammortizzato” del bene – ai soli fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza – dei canoni non dedotti (C.M. n. 11/E/2007, par. 9.5).