"Nuovi" leasing: effetti fiscali della cessione del contratto o del bene

di Sandro CERATO

L’art. 4-bis del D.L. n. 16/2012, ha introdotto rilevanti novità in materia di deduzione dei contratti di leasing.

In particolare, per effetto della predetta disposizione la deducibilità – sia dal reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 2 del D.P.R. n. 917/1986) che d’impresa (art. 102, co. 7, del Tuir) – dei canoni di locazione finanziaria non è più subordinata alla durata minima del contratto di leasing. In altri termini, tali componenti negativi restano deducibili in base al previgente criterio di competenza fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dell’atto.

Ciò significa che, a partire dal 29 aprile 2012 (data di entrata in vigore della Legge 26 aprile 2012, n. 44,

di conversione, con modificazioni, del D.L. n. 16/2012), è possibile stipulare un contratto di locazione finanziaria di durata inferiore al periodo di deducibilità fiscale, conservando il riconoscimento tributario dei canoni secondo i previgenti criteri quantitativi.

Ad esempio, nel caso delle autovetture, soggette ad un’aliquota di ammortamento fiscale del 25%, diviene prospettabile la sottoscrizione di un atto di leasing della durata di soli due anni, ancorchè – ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo – i canoni siano deducibili nel maggior periodo fiscale di 4 anni. In altri termini, la novità produce effetti soprattutto sotto il profilo finanziario, consentendo all’utilizzatore – a fronte del maggior pagamento di quote capitale su base annua – di ridurre il costo per interessi, riguardante soltanto un biennio, e non il quadriennio che, prima dell’entrata in vigore della Legge n. 44/2012, rappresentava una condizione inderogabile di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.

Per quanto riguarda le altre tipologie di beni strumentali, la rilevanza fiscale rimane ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento fiscale, con un minimo di 8 anni ad un massimo di 15 anni nel caso di leasing immobiliare, divenendo, però, possibile stipulare il relativo contratto di locazione finanziaria per un periodo non compreso in tale intervallo. Ad esempio, è ammissibile la sottoscrizione di un atto di leasing di un impianto avente durata triennale, ancorchè i relativi canoni – in base all’aliquota di ammortamento fiscale, si supponga il 12,5% – siano deducibili in un periodo minimo di 4 anni, ovvero non inferiore alla metà di quello tributario.

Quanto descritto comporta che per i “nuovi” leasing, intendendosi per tali quelli stipulati dal 29 aprile 2012, si potrà realizza un disallineamento tra trattamento civilistico e contabile, che dovrà riflettere la durata effettiva del contratto (normalmente inferiore al periodo minimo fiscale), e la deduzione fiscale, che invece deve rispettare il periodo previsto dal TUIR. E’ evidente che per i periodi d’imposta inclusi nella durata effettiva del contratto, l’impresa deve riprendere a tassazione la differenza tra il canone imputato a conto economico (competenza corrispondente alla durata effettiva) e quello fiscalmente deducibile (competenza in base al periodo minimo). Ci si deve quindi chiedere cosa accade, relativamente alla sommatoria dei canoni non dedotti nei predetti periodi d’imposta, nelle seguenti ipotesi:

·       il bene, dopo essere stato riscattato (anche anticipatamente) dall’impresa, viene alienato a terzi;

·       il contratto di leasing è oggetto di cessione da parte dell’originario contraente.

Sul punto, la questione è già stata affrontata in passato dall’Amministrazione Finanziaria sia pure in relazione alla cessione dell’immobile strumentale, anche se detenuto in locazione finanziaria, per il quale non sono state dedotte il 20% o il 30% della quota capitale dei canoni di locazione di competenza, in quanto riferite al terreno (art. 36, co. 7 e seguenti, del D.L. n. 223/06). Tuttavia, le conclusioni cui è pervenuta l’Agenzia si ritengono applicabili anche nella fattispecie in esame, in quanto trattasi anche in tal caso di costi non dedotti in relazione ad un differente regime fiscale rispetto a quella civilistica.

 Pertanto, tenendo conto di quanto precisato con la C.M. 16.2.2007, n. 11/E, e della C.M. 21.6.2011, n. 28/E:   

la cessione del bene, dopo il riscatto, determina civilisticamente una plusvalenza pari alla differenza tra corrispettivo pattuito e costo fiscalmente residuo del bene, e fiscalmente tale costo da contrapporre al corrispettivo deve essere aumentato della sommatoria dei canoni non dedotti fino alla data di cessione del bene (per effetto del maggior periodo di deduzione fiscale dei beni);

la cessione del contratto di leasing determina una sopravvenienza attiva per la differenza tra il valore normale del bene ed i canoni residui, nonché il prezzo di riscatto, attualizzata alla data in cui avviene la cessione del contratto stesso, ridotta della sommatoria dei canoni di leasing non dedotti fino al predetto momento (sempre per effetto del maggior periodo di deduzione fiscale dei beni).